中小房地產(chǎn)企業(yè)會計核算應(yīng)關(guān)注的問題

李映蘭

摘要：目前房地產(chǎn)行業(yè)由高速發(fā)展進(jìn)入了調(diào)整期，宏觀調(diào)控政策，以及沉重稅負(fù)的共同作用，致使房地產(chǎn)企業(yè)出現(xiàn)銷售不暢，資金短缺，有的開發(fā)項目已停建或緩建，可以預(yù)見不遠(yuǎn)的將來會有一批中小房地產(chǎn)企業(yè)倒閉。如何在嚴(yán)酷的環(huán)境中生存是房地產(chǎn)企業(yè)所面臨的一個重要問題。本文對中小房地產(chǎn)企業(yè)的稅收環(huán)境、以及作為企業(yè)管理的核心內(nèi)容之一的會計核算應(yīng)關(guān)注的問題進(jìn)行討論，并提出了相應(yīng)的解決方法。

關(guān)鍵詞：中小房地產(chǎn)企業(yè)； 會計核算； 稅收

中圖分類號：F293 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：Ａ 文章編號：1004-0544（2009）02-0167-03

作為房地產(chǎn)企業(yè)的會計，對取得的收入，發(fā)生的費用支出、建安成本進(jìn)行分類、歸集是每一個有經(jīng)驗的會計人員都能做到的，但是，目前條件下，僅僅做到核算準(zhǔn)確是不夠的，房地產(chǎn)企業(yè)會計必須要對企業(yè)生存的環(huán)境有清楚的認(rèn)識，在項目投入建設(shè)之前對會計核算應(yīng)重點關(guān)注的內(nèi)容進(jìn)行規(guī)劃，做到心中有數(shù)。

一、 目前中小房地產(chǎn)企業(yè)的生存環(huán)境

目前，中小房地產(chǎn)企業(yè)的生存環(huán)境十分嚴(yán)酷。一方面，政府壟斷的土地價格不斷攀升；另一方面，金融、稅收也不斷向房地產(chǎn)業(yè)施壓，不斷出臺的行政性規(guī)定，使中小房地產(chǎn)企業(yè)生存越來越艱難。眾所周知，房地產(chǎn)行業(yè)不是一個單純的商品市場。

在此，我們從稅收和會計的角度簡要地分析中小房地產(chǎn)企業(yè)的生存狀況。首先，房地產(chǎn)企業(yè)涉及到的稅收和規(guī)費繁多，現(xiàn)將主要和大額的列示如下：

取得土地時，除了地價款、國土出讓金以外，還要交納契稅，產(chǎn)權(quán)交易手續(xù)費，費率和稅率是1.5%-3%。取得土地以后，要交納土地使用稅，每平方米每年稅額：大城市1.5元至30元；中等城市1.2元至24元；小城市0.9元至18元；縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)0.6元至12元，進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)的土地一律取上限。土地使用稅交納期限是自取得土地使用權(quán)后至將土地使用權(quán)分割給買受人。要交納印花稅，稅率為建安合同總額的0.3‰，出讓商品房稅率為售房合同總額的0.5‰。房地產(chǎn)開發(fā)公司存續(xù)期間要交納車船稅、房產(chǎn)稅。車船稅每年稅額幅度為：(一)大型客車，480元至660元；(二)中型客車，420元至660元；(三)小型客車，360元至660元；(四)微型客車，60元至480元。房產(chǎn)稅，依照房產(chǎn)原值減除10%至30%后的余值計征，稅率為1.2%；依照房產(chǎn)租金收入計算繳納的，稅率為12%。取得預(yù)售許可證，開始進(jìn)行銷售時要預(yù)交營業(yè)稅、城建稅、教育附加、地方教育費附加，綜合稅率5.55%。價格調(diào)控基金，稅率1‰。土地增值稅，在成都市，土地增值稅預(yù)征比例調(diào)整為：商用房1.5%、非普通住房1.2%、普通住房0.6%；企業(yè)所得稅，預(yù)征毛利率不低于20%，土地增值稅和企業(yè)所得稅在項目結(jié)束時匯算清交。職工取得的報酬高于個稅起征點時，要交納個人所得稅。

除了稅金之外，還要向地方政府交納各種規(guī)費。在成都市，報建費按建筑面積每平方米120元人民幣標(biāo)準(zhǔn)交納；新型建筑材料專項基金：5元/平方米；散裝水泥專項資金：1元/平方米；異地綠化建設(shè)費：3元/平方米；防空地下室易地建設(shè)費：25元/平方米；專項維修基金：無電梯按核定的成本×建筑面積×2%，有電梯按核定成本×建筑面積×3.5%。

以上是有明文規(guī)定的收費項目，還有一些收費項目是沒有文件規(guī)定的，但是涉及到規(guī)劃和報建以及施工和取得預(yù)售許可證以及產(chǎn)權(quán)初始登記，要向指定的單位交納一定的費用。

其次，與房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)的稅收政策規(guī)定復(fù)雜、多樣。房地產(chǎn)企業(yè)取得預(yù)售房款時，要交納營業(yè)稅及其附加、土地增值稅和企業(yè)所得稅?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十八條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。除了營業(yè)稅及其附加以外，房地產(chǎn)企業(yè)負(fù)擔(dān)較重的稅項是土地增值稅和企業(yè)所得稅。關(guān)于土地增值稅的相關(guān)稅收規(guī)定有《土地增值稅實施細(xì)則》和《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號），《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號），在成都市還應(yīng)關(guān)注《成都市地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題通知的通知》（成地稅函〔2006〕223號）。國稅發(fā)（2006）187號文，強(qiáng)調(diào)了土地增值稅的清算管理，規(guī)定了三種情況稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求開發(fā)單位進(jìn)行土地增值稅的清算。財稅[2006]21號，規(guī)定了房地產(chǎn)企業(yè)要預(yù)征土地增值稅?！案鞯匾M(jìn)一步完善土地增值稅預(yù)征辦法，根據(jù)本地區(qū)房地產(chǎn)業(yè)增值稅水平和市場發(fā)展情況，區(qū)別普通住房、非普通住房和商用房等不同類型，科學(xué)合理地確定預(yù)征率，多退少補(bǔ)?！?/p>

預(yù)征土地增值稅=預(yù)售收入×適用預(yù)征率。一般適用預(yù)征稅率為：

（1）納稅人預(yù)售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，預(yù)征率為0.5%；（2）納稅人預(yù)售其他商品房，包括賓館，飯店，辦公寫字樓及非預(yù)售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，別墅，高級公寓等，預(yù)征率為2%；（3）單純土地轉(zhuǎn)讓的，預(yù)征率為3%；（4）對非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和單位轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)或房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓存量房的，預(yù)征率為2%。

成地稅函（2006）223號規(guī)定成都的預(yù)征率為：商用房1.5%、非普通住房1.2%、普通住房按1.2%減半。

房地產(chǎn)企業(yè)所得稅相關(guān)的規(guī)定主要有：《企業(yè)所得稅實施細(xì)則》和《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)除了要遵從《企業(yè)所得稅實施細(xì)則》中關(guān)于收入、支出以及應(yīng)納稅所得額及期適應(yīng)稅率的相關(guān)規(guī)定外，政府出于房地產(chǎn)企業(yè)的特殊考慮，在國稅發(fā)[2006]31號中規(guī)定，開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在其未完工前采取預(yù)售方式銷售的，其預(yù)售收入先按預(yù)計計稅毛利率分季(或月)計算出當(dāng)期毛利額(預(yù)計毛利率一般不低于20%)，扣除相關(guān)的期間費用、營業(yè)稅金及附加后再計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計稅成本后再行調(diào)整。

從現(xiàn)行的稅收政策可以看到，政府的稅收是基于這樣一個假定：房地產(chǎn)企業(yè)每一個項目必定有增值，每一個項目每一年都在盈利，企業(yè)利潤率在20%以上。房地產(chǎn)企業(yè)涉及到的稅收種類繁多，稅負(fù)沉重，先征后清的政策加重了企業(yè)的資金負(fù)擔(dān)。如果項目沒有增值額，達(dá)不到20%的利潤率，你要是想退稅，那無異于與虎謀皮。

二、 目前中小房地產(chǎn)企業(yè)會計核算應(yīng)重點關(guān)注的問題

綜上所述，中小房地產(chǎn)企業(yè)目前處于極為艱難的生存環(huán)境中，在項目沒有啟動以前，應(yīng)在會計核算上認(rèn)真思考，做好預(yù)案，仔細(xì)規(guī)劃，從起點開始，讓會計核算具有更強(qiáng)的針對性。應(yīng)重點考慮的因素是：開發(fā)資金需求、稅收政策規(guī)定和房款收入。

首先，對資金的可控性有清楚的認(rèn)識。房地產(chǎn)投入，高風(fēng)險。這是一個資金密集型行業(yè)，大量資金投入的同時要承擔(dān)很大的市場風(fēng)險。對于開發(fā)商來說，最主要的支出中，地價和建安成本都是不可控的。當(dāng)前有很多項目樓面地價高于每平方的建安成本一倍或兩倍甚至是好幾倍，一旦市場波動，風(fēng)險極大。土地出讓方不承擔(dān)任何責(zé)任，而且還規(guī)定了一定期限內(nèi)不開工，不銷售，有權(quán)無償收回所賣土地。敢于出高價位購得土地的開發(fā)商，必定是看好市場，對商品房有較高的價格預(yù)期。產(chǎn)品（商品房）由市場調(diào)節(jié)，而生產(chǎn)該產(chǎn)品的基本要素，土地不能進(jìn)入市場自由買賣，產(chǎn)生的結(jié)果就是商品房價格失控，資本通過壟斷獲取暴利。

對開發(fā)商而言，廣告推銷費用、管理費用、財務(wù)費用是可控的。開發(fā)費用取決于資金，用人計劃以及市場推廣計劃。從土地成本，建安成本，開發(fā)費用這三大項來看，土地成本和建安成本在整個開發(fā)成本中占到百分之九十以上，而且合約一旦成立，必須按約定支付，否則要承擔(dān)違約責(zé)任。

其次，企業(yè)現(xiàn)金流極不平衡，很容易出現(xiàn)資金短缺，導(dǎo)致項目失敗。取得土地階段，要支付土地出讓金、交易費、契稅，支付的金額大小取決于成交價，這個價格有著不斷攀升之勢，隨著土地資源的減少以及國家對土地管控的加強(qiáng)，長遠(yuǎn)來看，土地價格不會呈現(xiàn)下降的趨勢。進(jìn)入產(chǎn)品設(shè)計及報建階段，設(shè)計費用在整個開發(fā)成本中所占的比重較小，報建費各地收取標(biāo)準(zhǔn)不同，但至少每個平方要在一百元左右。設(shè)計費和報建費這兩筆費用是在項目銷售前必須支付的。過去，房地產(chǎn)是賣方市場的時候，開發(fā)商的現(xiàn)金流出到這里可以告一段落，現(xiàn)在，開發(fā)商要墊錢修房子，甚至可能修好后仍賣不掉，開發(fā)商的資金壓力陡增。為了讓房子很快的賣出去，要采取一些營銷手段，銷售前進(jìn)行大量廣告宣傳，這種支出取決于開發(fā)商的資金實力，以及對市場的預(yù)期。

基于上述原因，一個開發(fā)項目，產(chǎn)生大量的資金流出，除了要在戰(zhàn)略上進(jìn)行總體規(guī)劃以外，把握好資金的管理和核算是項目能否成功的另一個關(guān)鍵。會計怎樣在支出和收入上把好核算關(guān)，盡可能的將支出延后，必須在項目啟動之前有所考慮。

1． 收入確認(rèn)適時延后，爭取多種銷售形式。眾所周知，要使稅負(fù)降低，一定是在收入和成本費用上想辦法。收入上作文章無非有兩種手段：一個是“延遲”，一個是“少記”。所以，會計在核算要盡量配合銷售部門，在收入的金額和時間的確認(rèn)上爭取企業(yè)利潤的最大化。比如，按照國稅發(fā)（2006）187號文件的規(guī)定，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)， 其收入按下列方法和順序確認(rèn)：（1）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；（2）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定?！币曂N售，相對來說銷售價格和收入確認(rèn)時間有一定的自由度?？梢赃\(yùn)用這一規(guī)定，將視同銷售延后至項目清算時來確定，所達(dá)到的效果是可以延遲營業(yè)稅及附加、預(yù)征土地增值稅、預(yù)征企業(yè)所得稅，為企業(yè)爭取到更多的資金使用時間，另外，在價格上有一定的空間，可以使銷售收入在數(shù)額上減少，從而達(dá)到減少交稅支出。當(dāng)然，開發(fā)企業(yè)還可以創(chuàng)造其他的視同銷售形式。

2． 按不同物業(yè)形態(tài)分類核算收入，注重增值額。為了滿足市場需求或者是規(guī)劃的要求，每個項目大多數(shù)會有車庫、商業(yè)（會所）、住宅等不同物業(yè)形態(tài)，對每一種物業(yè)形態(tài)的收入應(yīng)該分開核算，這樣做不僅是為了滿足管理上的需要，更重要的一點是為土地增值稅的預(yù)交和清算打下基礎(chǔ)。同時，注意住宅的面積是否在規(guī)定的普通住宅范圍以內(nèi)，如果有超過規(guī)定面積的一定要和沒有超過面積的分開核算，目的是為了滿足土地增值稅的規(guī)定。

如果項目推出的是精裝房，建議最好把裝修收入和房款收入分開核算，售房合同和裝修合同分開。這樣做的好處是：（1）不至于導(dǎo)致增值額上升，增值率過大，多交土地增值稅；（2）把裝修質(zhì)量和房屋建筑質(zhì)量分開，不要讓兩個不同事項的質(zhì)量問題相互影響，導(dǎo)致延遲交房或者交不了房。當(dāng)然是否把裝修款和房款分開并不是絕對的。還取決于銷售策略和成本的比較。比如，為了在銷售上取得一定的市場優(yōu)勢，對外宣布每平方米贈送一千元裝修費，那么一定是把裝修費包括在房價中的。這樣做是不是就多交了土地增值稅呢？那不一定。因為按土地增值稅的規(guī)定，開發(fā)企業(yè)沒有取得金融機(jī)構(gòu)利息證明時，開發(fā)費用按開發(fā)成本加上土地取得成本乘10%作為扣除項目，按這一規(guī)定，開發(fā)費用和開發(fā)成本成正相關(guān)關(guān)系，裝修成本可以計入開發(fā)成本，開發(fā)費用隨之增加。

3． 按收付實現(xiàn)制原則確認(rèn)收入，盡可能不代墊預(yù)交稅金。按照政府的相關(guān)規(guī)定，開發(fā)企業(yè)沒有取得預(yù)售許可之前以排號費、誠意金等任何形式向客戶收取費用都是違規(guī)的。但是在現(xiàn)實中，以各種名目收取費用既是企業(yè)的銷售策略，也是快速回收資金的手段。作為會計人員不支持這種不合規(guī)的營銷手段，為了公司的利益，如果收取了可以大多數(shù)暫時在其他應(yīng)付款中進(jìn)行核算。這種行為，政府的行政部門如房地產(chǎn)管理局可能會來干涉，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)的態(tài)度是視為你收取了房款，把稅交了既可。對于各類收入，要按照收付實現(xiàn)制原則進(jìn)行確認(rèn)。同時在核算中，一定要結(jié)合公司產(chǎn)品的設(shè)計規(guī)則，物業(yè)形態(tài)，營銷方案進(jìn)行。注意遵守會計制度和稅法的規(guī)定。

4． 按配比原則確定期間費用。由于項目的現(xiàn)金流極不平衡，取得銷售收入前有大量的現(xiàn)金流出，這些流出中包括運(yùn)營費用和廣告費用。按照一般的會計習(xí)慣，當(dāng)費用發(fā)生時，記入當(dāng)期的管理費用或者是銷售費用。這種核算方法沒有考慮國稅發(fā)[2006]31號文件對開發(fā)企業(yè)的影響。國稅發(fā)[2006]31號文件中第一條關(guān)于未完工開發(fā)產(chǎn)品的稅務(wù)處理問題這樣規(guī)定的：“開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在其未完工前采取預(yù)售方式銷售的，其預(yù)售收入先按預(yù)計計稅毛利率分季(或月)計算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費用、營業(yè)稅金及附加后再計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計稅成本后再行調(diào)整。

經(jīng)濟(jì)適用房項目必須符合建設(shè)部、國家發(fā)展改革委員會、國土資源部、中國人民銀行《關(guān)于印發(fā)〈經(jīng)濟(jì)適用房管理辦法〉的通知》（建住房〔2004〕77號）等有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，其預(yù)售收入的計稅毛利率不得低于3%。開發(fā)企業(yè)對經(jīng)濟(jì)適用房項目的預(yù)售收入進(jìn)行初始納稅申報時，必須附送有關(guān)部門的批準(zhǔn)文件以及其他相關(guān)證明材料。凡不符合規(guī)定或未附送有關(guān)部門的批準(zhǔn)文件以及其他相關(guān)證明材料的，一律按銷售非經(jīng)濟(jì)適用房的規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

而非經(jīng)濟(jì)適用房開發(fā)項目預(yù)計計稅毛利率按以下規(guī)定確定：（１）開發(fā)項目位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于20％。（２）開發(fā)項目位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于15%。（３）開發(fā)項目位于其他地區(qū)的，不得低于10％?！?/p>

這一規(guī)定表明，一旦開始銷售，就要按20% 的毛利率預(yù)征所得稅。那么就有可能會出現(xiàn)這樣的情況：如果項目在今年六七月份開始投入，而到第二年的三四月份才開始銷售，那么為項目正常運(yùn)行而在前期投入的運(yùn)營費用作為期間費用記入管理費用和銷售費用，在年末作為虧損轉(zhuǎn)入末分配利潤，但是到第二年有了預(yù)收房款收入時，沒有用于抵扣按20%預(yù)計毛利率而預(yù)交所得稅，對企業(yè)來說是一個損失，雖然在項目結(jié)束后要進(jìn)行匯算清交，但是對企業(yè)來說至少是損失了資金利息。因此，會計核算上一定要預(yù)先想到按照稅法要求的配比原則，可以在項目開始銷售以前所發(fā)生的運(yùn)營費用，先行記入待攤費用中，在取得預(yù)售收入時轉(zhuǎn)入管理費用，運(yùn)用配比原則，抵消國稅發(fā)[2006]31號對企業(yè)預(yù)交所得稅的影響。

5． 按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算開發(fā)成本。土地增值稅和企業(yè)所得稅是企業(yè)最為沉重的負(fù)擔(dān)，在這場利益的博弈中，處于有利地位的自然是手握公權(quán)力的稅務(wù)機(jī)關(guān)。作為弱勢群體的開發(fā)商，唯一可做的就是仔細(xì)研究稅法，分析項目所在地的市場，把成本費計劃在一個具有可行性的水平上。土地增值稅以及企業(yè)所得稅的大小取決于兩個因素，收入和開發(fā)成本、開發(fā)費用的大?。ㄍ恋卦鲋刀悓嵤┘?xì)則和國稅發(fā)（2006）187號文件有很多規(guī)定，本文不是有關(guān)稅收籌劃的文章為敘述方便做了簡化）。那么我們肯定應(yīng)該從收入和成本、費用兩個方面來考慮在核算上的要求，收入基本確定的情況下，開發(fā)成本的大小起著決定性的作用。

土地增值稅的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是地方稅務(wù)局，為了征管方便，一般情況下要求開發(fā)企業(yè)對所有建安企業(yè)實行代扣代交建安稅。大家知道，一個開發(fā)項目從設(shè)計到最后交房總會涉及到十幾個甚至是幾十個單位，稅務(wù)機(jī)關(guān)無力對每一家單位的收入進(jìn)行核實，而是抓住開發(fā)企業(yè)這個源頭進(jìn)行征管。這個時候，會計上要把開發(fā)成本的支出按照“總包”和“分包”進(jìn)行分類，出于對稅收要求的考慮，應(yīng)該按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算成本，不低估費用。

開發(fā)費用是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用，企業(yè)所得稅允許在稅前列支的期間費用和土地增值稅規(guī)定有所不同。要注意確定開發(fā)成本和開發(fā)費用之間合理的比例關(guān)系。并關(guān)注土地增值稅實施細(xì)則中的有關(guān)規(guī)定。

土地增值稅實施細(xì)則規(guī)定，財務(wù)費用支出的利息能否提供金融機(jī)構(gòu)證明是關(guān)鍵要素，如果不能提供金融機(jī)構(gòu)的證明，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)成本規(guī)定計算的金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。中小房地產(chǎn)企業(yè)目前很難取得銀行貸款，因此可以說利息支出提供金融機(jī)構(gòu)的證明幾乎不可能。所以，按取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)成本規(guī)定計算的金額之和就成為了允許扣除開發(fā)費用大小的決定性因素。取得土地使用權(quán)所支付的金額在項目開始前就已經(jīng)支付了，只有開發(fā)成本是在項目建設(shè)過程陸續(xù)支付，按照“總包”和“分包”進(jìn)行核算。在這個過程中，一定要注重權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，并做好工程的預(yù)算和決算。否則，不僅僅是在土地增值稅清算上要多交稅，而且在企業(yè)所得稅的計算上也會出現(xiàn)多交稅的情況。

責(zé)任編輯 李 萍