基于產(chǎn)權(quán)關(guān)系的人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告研究

彭　洋

摘要在知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人力資源成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要因素，備受人們關(guān)注；而作為反映人力資源信息的人力資源會(huì)計(jì)卻至今尚未得以廣泛應(yīng)用。文章通過分析現(xiàn)行人力資源會(huì)計(jì)的弊端，認(rèn)為其確認(rèn)計(jì)量困難的根本原因在于產(chǎn)權(quán)關(guān)系的模糊。因此。文章從人力資源產(chǎn)權(quán)關(guān)系入手，進(jìn)而研究人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量和報(bào)告問題，旨在為會(huì)計(jì)信息使用者提供對決策有用的信息。

關(guān)鍵詞人力資源；產(chǎn)權(quán)；會(huì)計(jì)確認(rèn)；會(huì)計(jì)計(jì)量；會(huì)計(jì)報(bào)告

作者簡介彭洋，湖南財(cái)經(jīng)高等?？茖W(xué)校會(huì)計(jì)系講師，研究方向：人力資源會(huì)計(jì)，湖南長沙，410000

中圖分類號F230文獻(xiàn)標(biāo)識碼A文章編號1007-7723(2009)03-0132-0003

一、對于現(xiàn)行人力資源會(huì)計(jì)的質(zhì)疑

現(xiàn)行人力資源會(huì)計(jì)體系以人力資源成本會(huì)計(jì)、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)和人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)為核心，運(yùn)用不同計(jì)量模型力求人力資源的成本和價(jià)值的準(zhǔn)確計(jì)量。但事實(shí)上，并未真正再現(xiàn)人力資源投資的成本支出，而且還帶來了“人力資源未來價(jià)值計(jì)量困難”的難題，以致人力資源會(huì)計(jì)迄今尚未廣泛應(yīng)用。

首先，從人力資源成本會(huì)計(jì)來看。一是該模式仍是管理會(huì)計(jì)的簡單擴(kuò)展，并未突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的框框。二是人力資源歷史成本并沒有對人的能力和產(chǎn)出價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，賬面上人力資產(chǎn)的價(jià)值不能體現(xiàn)人力資源的真實(shí)價(jià)值。三是以現(xiàn)時(shí)重置成本計(jì)價(jià)既無法解決重置標(biāo)準(zhǔn)和不同企業(yè)的可比性問題，也無法解決與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合問題。四是人力資源成本會(huì)計(jì)沒能明確人力資源的所有權(quán)歸屬，因而不能從根本上調(diào)動(dòng)勞動(dòng)者的積極性。其次，從人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)來看。一是該模式計(jì)量的是人力資源的不完全價(jià)值，計(jì)量方法尚需探討。同時(shí)，不能向外部使用者提供一個(gè)完整的正確評價(jià)，信息的相關(guān)性較弱。二是沒有解決人力資源的產(chǎn)權(quán)歸屬問題。最后，從人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)來看。在確認(rèn)人力資本的初始投入資本性質(zhì)的前提下，同質(zhì)地對待所有人力資本，這與各類人力資本在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和管理過程中的作用和特點(diǎn)不符，不能真正達(dá)到人力資源會(huì)計(jì)要體現(xiàn)人力資源的價(jià)值，激勵(lì)人力資本所有者的根本目的；同時(shí)還使得人力資源會(huì)計(jì)變得異常復(fù)雜，涉及面太廣，對傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的改動(dòng)太大，造成實(shí)務(wù)中缺乏可操作性。

以上現(xiàn)行人力資源會(huì)計(jì)所存在的問題，表面上看主要是確認(rèn)計(jì)量受阻，實(shí)質(zhì)上，更重要的原因在于現(xiàn)行人力資源會(huì)計(jì)的推行缺乏理論基礎(chǔ)，未對經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中人力資源的產(chǎn)權(quán)關(guān)系及其運(yùn)用給予足夠的重視，缺乏對人力資源產(chǎn)權(quán)關(guān)系的深入分析，人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)計(jì)量和報(bào)告也就無從談起。因此，本文先從人力資源產(chǎn)權(quán)關(guān)系人手，進(jìn)而研究人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的問題。

二、人力資源產(chǎn)權(quán)關(guān)系的分析

人力資源是指人的能力。按照能力的形成方式，人力可進(jìn)一步分為兩個(gè)部分：一部分是沒有經(jīng)過任何教育、培訓(xùn)而投入經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的勞動(dòng)者擁有的能力及勞動(dòng)者所固有的能力，稱為自然人力。如沒有掌握機(jī)械化清掃技術(shù)而只能進(jìn)行人工清掃的清潔工所具備的清掃能力就是一種自然人力的體現(xiàn)。另一部分是需要通過投資才能獲得的能力。如清潔工經(jīng)過培訓(xùn)掌握了進(jìn)行機(jī)械化清掃作業(yè)所必備的知識和技能后所體現(xiàn)出來的能力。這種通過人力資源投資形成和積累的凝聚在勞動(dòng)者身上的體能、知識和技能，稱為人力資本。不論是自然人力還是人力資本，其所有權(quán)都?xì)w屬于其人身載體者，這種產(chǎn)權(quán)界定是人力資源得以運(yùn)用的基礎(chǔ)。

但是，產(chǎn)權(quán)是產(chǎn)權(quán)主體利用其擁有的財(cái)產(chǎn)(資源)的一組(束)權(quán)利，不僅包括原始的終極的所有權(quán)，還可分解成支配(占有)權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)、處置權(quán)(轉(zhuǎn)讓權(quán))等權(quán)利，而人力資源產(chǎn)權(quán)交易正是其支配權(quán)、收益權(quán)等派生權(quán)利的交易，而非所有權(quán)。通過對人力資源產(chǎn)權(quán)交易的分析，發(fā)現(xiàn)有兩類產(chǎn)權(quán)交易：一類產(chǎn)權(quán)交易是簡單的契約關(guān)系，這種關(guān)系對內(nèi)容的爭議少、標(biāo)的小、期限短。例如到零售商店買賣商品的契約，這種契約簡單到可以不用契約書面文件，交易的雙方一方出讓該人力資源的使用權(quán)，另一方履行償付費(fèi)用的義務(wù)。而另一類產(chǎn)權(quán)交易是比較復(fù)雜的交易，他們一般要通過契約書面文件來約定交易雙方的權(quán)利和義務(wù)。其主要體現(xiàn)在企業(yè)在經(jīng)營過程中財(cái)力資本所有者與人力資源所有者達(dá)成的契約中。在這類交易中，把人力資源作為一種生產(chǎn)要素投入到企業(yè)生產(chǎn)中，收益實(shí)現(xiàn)的形式和份額取決于交易雙方在契約中約定的結(jié)果。

由此，也就可將人力資源分為兩類：一類是普通的人力資本，對于普通的人力資本所有者，因在企業(yè)中的重要性相對較小，要素專用性不大，易于監(jiān)督，可以得到固定的工資收入；另一類是經(jīng)營管理型及專業(yè)技術(shù)人才，對于經(jīng)營管理型及專業(yè)技術(shù)人才，由于其具有極強(qiáng)的專用性和群體性，其要素一旦投入企業(yè)將很難拿走，要想流動(dòng)則需要付出非常昂貴的代價(jià)，加之知識經(jīng)濟(jì)的興起，這些專業(yè)化人力資本變得越來越稀缺和重要，他們的豐裕程度成為企業(yè)在競爭中能否取勝的關(guān)鍵。因此，這部分人力資本所有者在談判過程中必然占據(jù)比較主動(dòng)的地位，強(qiáng)烈要求同財(cái)務(wù)資本所有者共享企業(yè)所有權(quán)，進(jìn)而使得傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)由“財(cái)、物”拓展為“人、財(cái)、物”。在這種產(chǎn)權(quán)關(guān)系下，企業(yè)會(huì)計(jì)既要反映財(cái)務(wù)資本產(chǎn)權(quán)，又必須反映人力資本產(chǎn)權(quán)。財(cái)務(wù)資本的投入形成財(cái)務(wù)資產(chǎn)，人力資本的投入形成人力資產(chǎn)，相應(yīng)地會(huì)計(jì)等式將表現(xiàn)為“資產(chǎn)=財(cái)務(wù)負(fù)債+人力負(fù)債+財(cái)務(wù)資本權(quán)益+人力資本權(quán)益”。它體現(xiàn)了人力資本所有者與財(cái)務(wù)資本所有者之間重復(fù)博弈的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，同時(shí)反映了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)向人力資源會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)換。

鑒于成本效益原則，人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)主要針對第二類人力資源進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告研究。

三、基于產(chǎn)權(quán)關(guān)系的人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)

人力資源能否確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，是人力資源會(huì)計(jì)能否成立的關(guān)鍵。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中有關(guān)資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是過去交易事項(xiàng)形成的并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。其特征如下：一是由過去的交易或事項(xiàng)形成；二是企業(yè)擁有或控制；三是預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。按此標(biāo)準(zhǔn)，人力資源完全符合資產(chǎn)的定義和特征，企業(yè)聘用某一人力資本所有者時(shí)，必須支付一定的費(fèi)用。例如，球員的轉(zhuǎn)會(huì)。同時(shí)聘用方獲得了人力資本的控制權(quán)和使用權(quán)，再者人力資源其創(chuàng)造的價(jià)值會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于資源本身的成本，能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造未來的經(jīng)濟(jì)效益。

具體地講，人力資源應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中無形資產(chǎn)的定義為：無形資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人管理目的而持有的，沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。其特征為：沒有實(shí)物形態(tài)；能在較長的時(shí)期內(nèi)使企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)效益；持有的目的是使用而不是出售；能夠給企業(yè)提供未來經(jīng)濟(jì)效益的大小具有較大的不確定性；通常是企業(yè)有償取得。可見，人力資源的特征與無形資產(chǎn)的定義和特征相當(dāng)吻合。人力資本不具備實(shí)物形態(tài)，只能看到人力資本的承載者，而無法看到人的知識技能水平，人力資產(chǎn)的受益

期限通常在一個(gè)會(huì)計(jì)期間以上。再者人力資產(chǎn)的主要目的是使用，而不是出售。由于人力資本的作用受許多不確定因素的影響，致使人力資本提供的經(jīng)濟(jì)效益具有較大的不確定性。

由此，企業(yè)在取得人力資源時(shí)，一方面應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)無形資產(chǎn)，但另一方面又該確認(rèn)為什么呢?按照本文第二部分的分析，人力資本這種稀缺要素的所有者應(yīng)該擁有剩余索取權(quán)，同時(shí)人力資源所有者平時(shí)從企業(yè)中定期取得固定報(bào)酬，所以企業(yè)賦予人力資本所有者的權(quán)益類型是介于固定權(quán)益求償權(quán)和剩余權(quán)益之間的混合權(quán)益。因此，企業(yè)在取得人力資源時(shí)，一方面應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)無形資產(chǎn)；另一方面，確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益和一項(xiàng)負(fù)債。

四、基于產(chǎn)權(quán)關(guān)系的人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量

契約中規(guī)定的各產(chǎn)權(quán)主體的收益權(quán)，以及收入發(fā)生的時(shí)間和契約有效期限，為新增人力資源的會(huì)計(jì)要素計(jì)量提供了基礎(chǔ)。人力負(fù)債是契約有效期內(nèi)勞動(dòng)者按時(shí)獲取的固定工資的貼現(xiàn)值；人力資本權(quán)益是契約有效期內(nèi)勞動(dòng)者所獲得的不確定性風(fēng)險(xiǎn)收益的貼現(xiàn)值，可以采取歐式看跌期權(quán)模型來估計(jì)。人力資產(chǎn)則包括穩(wěn)定型人力資產(chǎn)(與人力負(fù)債對應(yīng))和風(fēng)險(xiǎn)型人力資產(chǎn)(與人力資本權(quán)益對應(yīng))兩部分。財(cái)務(wù)資產(chǎn)、財(cái)務(wù)負(fù)債、財(cái)務(wù)資本權(quán)益則需在勞資雙方契約關(guān)系發(fā)生變化時(shí)參照資本市場進(jìn)行評估。

在這其中人力資本權(quán)益的計(jì)量最為困難。之所以采用歐式看跌期權(quán)模型來估計(jì)是因?yàn)殍b于聲譽(yù)模型的作用和管理當(dāng)局的偏好，采取歐洲看跌期權(quán)(Option)模型來估計(jì)人力資本的價(jià)值最能充分體現(xiàn)經(jīng)營管理者才能這一企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵要素的實(shí)際價(jià)值，并將實(shí)現(xiàn)其激勵(lì)作用。在發(fā)達(dá)資本市場條件下，上市公司的此類人力資本即可通過股票期權(quán)方式分享。但在我國目前資本市場尚不發(fā)達(dá)的條件下，實(shí)行股票期權(quán)還存在一些法律和市場上的障礙，因此該模型在我國的應(yīng)用還有待進(jìn)一步研究。

具體會(huì)計(jì)核算如下：

1、企業(yè)獲得人力資本時(shí)：

借：無形資產(chǎn)——人力資源

貸：長期應(yīng)付款——吸收人力資源應(yīng)付款(契約有效期內(nèi)勞動(dòng)者按時(shí)獲取的固定工資的貼現(xiàn)值)

人力資本(契約有效期內(nèi)勞動(dòng)者所獲得的不確定性風(fēng)險(xiǎn)收益的貼現(xiàn)值)

銀行存款

2每年攤銷無形資產(chǎn)——人力資源時(shí)：

借：管理費(fèi)用

貸：無形資產(chǎn)

借：長期應(yīng)付款——吸收人力資源應(yīng)付款

財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：應(yīng)付工資

3、年末，按照管理當(dāng)局分享的稅后利潤：

借：利潤分配——應(yīng)付人力資本所有者收益

貸：應(yīng)付利潤

五、基于產(chǎn)權(quán)關(guān)系的人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告

人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告所要解決的問題是企業(yè)如何把有關(guān)人力資源的信息傳遞給信息使用者，以便他們在全面了解企業(yè)財(cái)務(wù)資本運(yùn)作和人力資源管理動(dòng)態(tài)與結(jié)果的基礎(chǔ)上，正確進(jìn)行相關(guān)決策。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告不反映企業(yè)人力資源信息，漠視人力資本產(chǎn)權(quán)，不僅低估了企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，歪曲了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，而且忽視了人力資本所有者對企業(yè)的貢獻(xiàn)及應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)利。所以，有必要對傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告予以適當(dāng)調(diào)整，把人力資源這項(xiàng)企業(yè)十分重要的資產(chǎn)及其有關(guān)的權(quán)益和負(fù)債，在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以充分揭示和披露。具體設(shè)想如下：

1、在資產(chǎn)負(fù)債表中，可在資產(chǎn)方“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目下單獨(dú)列示人力資產(chǎn)有關(guān)情況，在負(fù)債方“長期應(yīng)付款”項(xiàng)目下增設(shè)“吸收人力資源應(yīng)付款”明細(xì)項(xiàng)目，反映企業(yè)對勞動(dòng)者必要?jiǎng)趧?dòng)力的補(bǔ)償負(fù)債；在所有者權(quán)益項(xiàng)目下，增設(shè)“人力資本”項(xiàng)目，用以反映企業(yè)人力資本及其增減變動(dòng)情況。

2、在所有者權(quán)益變動(dòng)表的“對所有者(或股東)的分配”項(xiàng)目下應(yīng)增加“應(yīng)付人力資本所有者收益”項(xiàng)目，以反映人力資本投資者對企業(yè)利潤的分摯情況。

3、在現(xiàn)金流量表中，對為取得、開發(fā)、培訓(xùn)人力資源而發(fā)生的現(xiàn)金流出和企業(yè)人力資源帶來的現(xiàn)金流入，在籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量(包括現(xiàn)金流出和流入)下單獨(dú)列項(xiàng)反映。

同時(shí)，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，應(yīng)從動(dòng)態(tài)和靜態(tài)兩個(gè)方面詳細(xì)揭示人力資源的狀況。具體地講，動(dòng)態(tài)方面應(yīng)揭示報(bào)告期內(nèi)人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資額的比重等數(shù)據(jù)；靜態(tài)方面應(yīng)報(bào)告人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率，企業(yè)員工的學(xué)歷構(gòu)成、職稱等情況，以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。