特殊交易的所得稅會(huì)計(jì)處理

魏愛雪

【摘 要】企業(yè)在對(duì)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的交易進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理時(shí)，常常會(huì)涉及所得稅的問題?？梢哉f，所得稅的會(huì)計(jì)處理涉及的面非常廣泛，無論在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上，還是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，均無法不涉及或者不考慮所得稅因素對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的影響，以下筆者就以股份為基礎(chǔ)支付和復(fù)合金融工具核算時(shí)所涉及的所得稅會(huì)計(jì)處理作以探討。

【關(guān)鍵詞】特殊交易 所得稅 會(huì)計(jì)處理

一、以股份為基礎(chǔ)支付涉及的所得稅會(huì)計(jì)處理

企業(yè)給予管理層或員工的股份期權(quán)，按照股份支付相關(guān)會(huì)計(jì)處理的需求，將企業(yè)接受員工所提供勞務(wù)而授予股份期權(quán)的對(duì)價(jià)確認(rèn)為費(fèi)用。因股份支付所確認(rèn)的視為給予員工報(bào)酬的相關(guān)費(fèi)用，在各個(gè)期間計(jì)入費(fèi)用的同時(shí)，對(duì)于以權(quán)益結(jié)算的股份支付直接計(jì)入相關(guān)的權(quán)益項(xiàng)目；對(duì)于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，則形成負(fù)債。在處理該項(xiàng)交易所涉及的所得稅時(shí)，可以考慮按照以下原則處理：（一）以權(quán)益結(jié)算的股份支付

以權(quán)益結(jié)算的股份支付，根據(jù)稅法是否允許相關(guān)費(fèi)用予以稅前抵扣而分別處理：

1.稅法不允許以權(quán)益結(jié)算的股份支付按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確認(rèn)的費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得稅額時(shí)扣除。在這種情況下，企業(yè)將因授予股份期權(quán)而支付的對(duì)價(jià)確認(rèn)為費(fèi)用時(shí)，需要考慮在填制的納稅申報(bào)表中進(jìn)行相關(guān)的納稅調(diào)整，所調(diào)整的金額不僅當(dāng)期不能在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)扣除，而且未來期間也不能從應(yīng)納稅所得額中扣除，由此產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異實(shí)質(zhì)為永久性差異。對(duì)于該部分永久性差異發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用。

2.稅法允許以權(quán)益結(jié)算的股份支付按照稅法允許的金額于行權(quán)日在計(jì)算該所屬期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。例如，假定稅法允許以行權(quán)日該公司的股票價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算的金額，作為在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以抵扣的金額，或者以稅法認(rèn)定的其他金額作為可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的金額。在這種情況下，因按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確認(rèn)的相關(guān)費(fèi)用通常直接計(jì)入當(dāng)期損益而不形成一項(xiàng)資產(chǎn)，則期末資產(chǎn)零的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)將會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，該差異在符合確認(rèn)條件的前提下，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)所得稅收益。

值得關(guān)注的是，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定所確認(rèn)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付涉及的相關(guān)費(fèi)用時(shí)，以授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，如果稅法允許以行權(quán)日公司的股票價(jià)格為基礎(chǔ)確定的金額或其他稅法允許的金額在計(jì)算該期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)予以抵扣，在各個(gè)會(huì)計(jì)期間企業(yè)因接受員工所提供的勞務(wù)而確認(rèn)與權(quán)益結(jié)算相關(guān)的費(fèi)用時(shí)，需要以本期末所獲得的最佳信息作為基礎(chǔ)進(jìn)行合理預(yù)計(jì)，并且在以后各個(gè)會(huì)計(jì)期末根據(jù)最新信息重新預(yù)計(jì)可于稅前抵扣的金額，如果以行權(quán)日股票價(jià)格作為稅前抵扣的基礎(chǔ)，則可以每期末公司股票價(jià)格作為計(jì)量的基礎(chǔ)。

另外，按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)――所得稅》的規(guī)定：“在相同或不同的期間直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)”所涉及的當(dāng)期和遞延所得稅應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入權(quán)益。如果按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確認(rèn)的累計(jì)費(fèi)用小于預(yù)計(jì)未來可稅前抵扣的金額（未來可抵扣金額超過按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確認(rèn)的費(fèi)用金額），表明所得稅的影響同時(shí)與費(fèi)用和權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)。與以權(quán)益結(jié)算相關(guān)的股份支付的費(fèi)用可從稅前抵扣的金額超過按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已確認(rèn)費(fèi)用金額的差額部分，其所得稅影響的金額應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為權(quán)益。

（二）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付

以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求確認(rèn)費(fèi)用的同時(shí)，確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬），其計(jì)稅基礎(chǔ)的確定分別以下情況處理：

1.稅法不允許以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確認(rèn)的費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。在這種情況下，按照與上述權(quán)益結(jié)算的股份支付稅法不允許稅前抵扣相關(guān)費(fèi)用同一原則進(jìn)行所得稅處理。

2.稅法允許以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付按照稅法允許的金額于行權(quán)日在計(jì)算該行權(quán)期所屬期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。如果按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確認(rèn)的費(fèi)用等于按照稅法規(guī)定可于未來行權(quán)時(shí)從該期間的應(yīng)納稅所得額中扣除的，則計(jì)稅基礎(chǔ)為零，所確認(rèn)的負(fù)債的賬面價(jià)值與零的計(jì)稅基礎(chǔ)的差額所產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，在符合確認(rèn)條件的前提下，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)；如果按照稅法規(guī)定可于未來行權(quán)時(shí)從計(jì)算該期間的應(yīng)納稅所得額中扣除的，所確認(rèn)的負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的差額產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，在符合確認(rèn)條件的前提下，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)；如果按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確認(rèn)的費(fèi)用小于按照稅法規(guī)定可于未來行權(quán)時(shí)從計(jì)算該期間的應(yīng)納稅所得額中扣除的，則計(jì)稅基礎(chǔ)為零，確認(rèn)的負(fù)債賬面價(jià)值與零計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，在符合確認(rèn)條件的前提下，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)并計(jì)入損益，稅前抵扣金額超過所確認(rèn)費(fèi)用的部分而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，計(jì)入權(quán)益。

二、復(fù)合金融工具涉及的所得稅

按照金融工具列報(bào)要求，對(duì)于企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具如果包含負(fù)債和權(quán)益成份的，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將負(fù)債和權(quán)益成分進(jìn)行分拆。在分拆時(shí)，首先確定負(fù)債成分的公允價(jià)值并以此作為其初始確認(rèn)的金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價(jià)格扣除負(fù)債成分初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成分的初始確認(rèn)金額，并且按照分?jǐn)偤蟮呢?fù)債和權(quán)益成分分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果按照稅法規(guī)定企業(yè)所發(fā)行的非衍生金融工具以其發(fā)行價(jià)格和相關(guān)的交易費(fèi)用作為負(fù)債的初始計(jì)量金額，并且在其后的稅務(wù)處理中按照稅法規(guī)定的初始計(jì)量金額和利率計(jì)算確認(rèn)的利息費(fèi)用在稅抵扣，則按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理原則對(duì)企業(yè)所發(fā)行的非衍生金融工具的初始確認(rèn)時(shí)予以分拆后，所確認(rèn)的負(fù)債金額會(huì)小于按照稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)。按照所得稅會(huì)計(jì)處理原則，負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，對(duì)于商譽(yù)、不是企業(yè)合并并且交易時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額的情況下不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。但是，由于按照會(huì)計(jì)要求對(duì)企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具包含負(fù)債和權(quán)益成分所進(jìn)行的分拆，而造成的按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確認(rèn)負(fù)債初始計(jì)量的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)不屬于負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，而屬于與權(quán)益相關(guān)的項(xiàng)目產(chǎn)生的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)與權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的初始確認(rèn)所產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的遞延所得稅負(fù)債要求予以確認(rèn)，而不予豁免。因此，企業(yè)發(fā)行的具有負(fù)債和權(quán)益成分的非衍生金融工具初始確認(rèn)時(shí)，負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)的差異產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債并計(jì)入權(quán)益；繼后，遞延所得負(fù)債的變動(dòng)計(jì)入利潤(rùn)表，確認(rèn)為遞延所得稅收益。如果稅法對(duì)于企業(yè)所發(fā)行的非衍生金融工具所產(chǎn)生負(fù)債的初始計(jì)量金額與按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確認(rèn)的負(fù)債金額相同，則不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

三、結(jié)束語

總之，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，企業(yè)的特殊交易將來斷增多，對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求會(huì)不斷提高，會(huì)計(jì)人員只有不斷的學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的知識(shí)，才能適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需要。

參考文獻(xiàn)：

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.

[2]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬.

[3]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付.

[4]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅.

[5]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào).

[6]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào).

(作者單位：云南省工業(yè)投資控股集團(tuán)有限責(zé)任公司)