我國稅法本位的實然與應(yīng)然

許志鵬　陽建勛

[摘要]從實然上看，我國現(xiàn)行稅法雖有不少納稅人權(quán)利保護的規(guī)定，但總體上仍然是國家本位主義；從應(yīng)然上看，稅法應(yīng)當是人本主義。這是實踐科學(xué)發(fā)展觀、堅持以人為本的根本要求，是社會主義稅收法治的客觀需要。是實現(xiàn)稅法公平價值目標的必然要求。就路徑而言，人本主義稅法的轉(zhuǎn)型之路在于稅法的私法化、社會化和程序化。

[關(guān)鍵詞]人本主義；國家本位；稅法本位

[中圖分類號]F810.42[文獻標識碼]A[文章編號]1004—9339(2009)02—0071—05

一、我國稅法本位的實然分析：國家本位

(一)法的本位研究簡述

法本位問題是法的本體論中的一個重要命題。所謂法的本位，即“法律立足點之重心”或“法律之重心”，不同的法本位觀就表現(xiàn)為不同的法律重心觀。童之偉教授總結(jié)指出，比較定型的法本位說有義務(wù)本位說、權(quán)利本位說和社會本位說?！八^義務(wù)本位，乃以義務(wù)為法律之中心觀念，義務(wù)本位的立法皆系禁止性規(guī)定和義務(wù)性規(guī)定”。義務(wù)本位實質(zhì)上是一種實證主義法學(xué)思潮，強調(diào)制定法中的國家強制性和法律制裁。因此，奧斯丁說，法律就是主權(quán)者的命令，命令和義務(wù)是相互聯(lián)系的，當命令出現(xiàn)時，義務(wù)就出現(xiàn)了，當命令被表達時，義務(wù)就被設(shè)定了。義務(wù)本位實質(zhì)上是一種國家本位。所謂權(quán)利本位，自然是以權(quán)利作為法律的中心觀念。按照我國臺灣學(xué)者王伯琦所言，即“法律之基本任務(wù)，亦由使人盡其義務(wù)而轉(zhuǎn)向保護權(quán)利，為使權(quán)利之內(nèi)容得以實現(xiàn)，方有義務(wù)之履行。是謂之權(quán)利本位之法制”一。權(quán)利本位實質(zhì)上是一種天賦人權(quán)觀，帶有濃厚的自然法學(xué)色彩。所謂社會本位，一般認為法以社會公共利益為本位。其產(chǎn)生的原因是為了應(yīng)對19世紀中期出現(xiàn)的社會問題，“在于矯正19世紀立法過分強調(diào)個人權(quán)利而忽視社會利益之偏頗，其基本出發(fā)點，仍未能脫離個人及權(quán)利觀念”。

(二)我國稅法本位分析

從實然上看，我國現(xiàn)行稅法雖有不少關(guān)于納稅人權(quán)利保護的規(guī)定，但總體上仍然是義務(wù)本位主義，在國家征稅權(quán)力與納稅人權(quán)利的天平上過于強調(diào)國家征稅權(quán)力，國家本位非常明顯。

1，從稅法目的來看，保障國家稅收收入是其首要目的。如我國《稅收征管法》第1條規(guī)定，“為了加強稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權(quán)益，促進經(jīng)濟和社會發(fā)展，制定本法?！笨梢?，我國稅法的本位在于保障國家利益。而且納稅是我國每個公民的基本義務(wù)。我國憲法第56條規(guī)定，“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)?！痹趹椃ㄖ忻鞔_規(guī)定納稅義務(wù)體現(xiàn)了對國家征稅權(quán)的高度重視，是以國家根本法的形式宣示稅收的正當性。

2以《稅收征管法》為例，其絕大部分規(guī)定是強制性規(guī)定或禁止性規(guī)定，即主權(quán)者有關(guān)稅收的命令，是以納稅人義務(wù)為中心的，這從該法對“納稅人”的界定可見一斑。該法第4條規(guī)定，“法律、行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人?！奔{稅人作為法律主體，應(yīng)當既是權(quán)利主體也是義務(wù)主體，而該法條在界定納稅人時只言義務(wù)，不提權(quán)利，顯然意在強調(diào)納稅人的納稅義務(wù)，容易給人以納稅人只有納稅義務(wù)而無權(quán)利之錯覺，容易助長稅收征管人員的“權(quán)力”意識，不利于對納稅人權(quán)利的保護。由此一來，現(xiàn)行稅法體系中，有關(guān)納稅人義務(wù)的規(guī)定往往較為充分，而涉及納稅人權(quán)利的規(guī)定則不多，尤其是實質(zhì)性的權(quán)利規(guī)定得更少。納稅人的權(quán)利難以實現(xiàn)。例如《稅收征管法》在2001年修訂時增加了保護納稅人合法權(quán)益和納稅人享有權(quán)利的內(nèi)容，有效彌補了我國對納稅人權(quán)益保護方面的欠缺。但是這些規(guī)定只是零星的，而且缺乏可操作性，與發(fā)達國家關(guān)于納稅人權(quán)益保護的法律相比存在較大差距。美國于1994年和1996年先后兩次頒布了《納稅人權(quán)利法案》，使美國納稅人有合法的理由，要求在納稅方面獲得美國稅務(wù)當局一流的服務(wù)。在加拿大，憲法、《納稅人權(quán)利宣言》及有關(guān)法規(guī)都規(guī)定了納稅人的權(quán)利。

3稅法國家本位植根于稅收“國家分配論”。稅法本位問題實質(zhì)上是對稅收本質(zhì)問題的法律追問，有什么樣的稅收本質(zhì)觀就會有相應(yīng)的稅法本位觀。稅法國家本位就植根于稅收“國家分配論”。“國家分配論”以為，稅收本質(zhì)上是國家憑借政治權(quán)力對社會剩余產(chǎn)品進行分配所形成的一種特定分配關(guān)系，稅收是國家為了實現(xiàn)其統(tǒng)治職能憑借國家權(quán)力參與社會財產(chǎn)分配，強制性、無償性地取得財產(chǎn)的過程。國家與納稅人之間的稅收征納關(guān)系成為一種不平等關(guān)系，稅法在傳統(tǒng)上屬于公法，尤其是在我國這個具有幾千年“皇糧國稅”傳統(tǒng)的國家，對稅收強制性、無償性及其正當性頗具認同感的法律文化更加使得國家征稅權(quán)被放大，納稅人權(quán)利意識被削弱。

二、我國稅法本位的應(yīng)然突破：人本主義

(一)自然法的人本主義思潮

以自然法為代表的人本主義是西方法理學(xué)的一大重要傳統(tǒng)。古希臘時期，最早的“自然法”基本理念是自然、理性、正義、神和自由、平等，伊壁鳩魯?shù)纳鐣跫s論和斯多葛派的自然法思想孕育了人類社會的民主和法治精神。古羅馬時期，古羅馬法以自然法觀念為核心。西塞羅認為，法是一種自然的權(quán)力，是理智的人的精神和理性；在蓋尤斯和保羅看來，萬民法等同于自然法。中世紀奧古斯丁的自然法思想是神學(xué)自然法理論的綜合，托馬斯。阿奎那認為國家的法(人法)不得違背神，法(自然法)和永恒法，否則就是不正義的法。古典自然法學(xué)派是西方人本主義法理學(xué)的最重要法學(xué)流派，“古典自然法學(xué)的總的特點是以人文主義或人道主義為基礎(chǔ)，開始用‘人的眼光來觀察政治法律問題。而且，這種人道主義是以個人主義為核心的，它強調(diào)個人的權(quán)利和自由，主張人人生而平等自由，享有不可剝奪的自然權(quán)利，認為國家和法律是通過社會契約而產(chǎn)生的?！?/p>

“18世紀的古典自然法學(xué)家認為人們能夠根據(jù)理性發(fā)現(xiàn)自然法(即理想狀態(tài))原則建立一套完美無缺的法律體系”。自然法在很大程度上成為實際上作為權(quán)威律令體系的法律——實在法——是否正義的價值標準。古典自然法以抽象人的理性論為基礎(chǔ)，在哲學(xué)本質(zhì)上是一種客觀唯心主義。但是當自然法成為實在法的價值標準時，個人對理性的發(fā)現(xiàn)與把握程度難免受其主觀因素的影響，這又使得自然法自身陷入了主觀主義的泥潭。因此，人本主義的自然法有其自身的局限性。

總之，自然法的人本主義思潮可謂源遠流長，影響深遠。這在稅收本質(zhì)與稅法本位方面體現(xiàn)得尤為明顯。

(二)稅法人本主義的實質(zhì)

稅法本位問題實質(zhì)上是對稅收本質(zhì)的法律追問。“權(quán)益說”認為，國家為實現(xiàn)其職能，維護政治統(tǒng)治、公共安全和公共秩序，滿足公共需要，為公眾謀福利，必須憑借政治權(quán)力向公眾征稅，因而公眾享受利益，負有納稅義務(wù)?；裟匪狗ü僬f，“稅收是文明的對價”。稅收是國家提供公共產(chǎn)品的成本費用，體現(xiàn)了國家與納稅人權(quán)利義務(wù)的統(tǒng)一。依據(jù)古典自然法學(xué)中的社會契約論，國家是“一大群人相互訂立信約，每人都對它的行為授權(quán)，以便使它能按其認為有利于大家的和平和共同防衛(wèi)的方式運用全體的力量和手段的一個人格”，“按約建立”的“政治國家”的一切行為，包括征稅，都來自于人民的授權(quán)。因此，國家征稅

權(quán)形式上來自于國家法律的授權(quán)，但是實質(zhì)上卻是最終來自于納稅人的共同意志。稅收法定主義是其基本原則，納稅人權(quán)利優(yōu)先于國家征稅權(quán)。稅法應(yīng)以納稅人為本位。

稅法人本主義的實質(zhì)就是強調(diào)稅法以納稅人為本位，重構(gòu)國家征稅權(quán)與納稅人權(quán)利的關(guān)系，強調(diào)保護納稅人權(quán)利，希望用納稅人的權(quán)利來制約和監(jiān)督國家征稅權(quán)，以實現(xiàn)人的全面發(fā)展。

(三)稅法人本主義轉(zhuǎn)向的原因

1貫徹科學(xué)發(fā)展觀，堅持以人為本的根本要求?？茖W(xué)發(fā)展觀的核心是以人為本?！耙匀藶楸镜睦砟钤诜深I(lǐng)域中的運用凝聚成為了一種新型的法律觀——人本法律觀。人本法律觀實現(xiàn)了對神本法律觀、物本法律觀、權(quán)(官)本法律觀的超越，使法律之‘本從對‘人的異化而復(fù)歸給了‘人本身。”“以人為本是社會主義法律的精髓與靈魂，這意味著要從以人為本的出發(fā)點來進行法律制度建設(shè)……中國法律現(xiàn)代化，最為關(guān)鍵的就是要改變‘國家本位的思想觀念，把法律的制定及架構(gòu)轉(zhuǎn)移到以‘人為宗旨的核心上來。因為它是現(xiàn)代法律的內(nèi)在本質(zhì)要求在觀念上的體現(xiàn)。”人本主義的稅法轉(zhuǎn)型就是用科學(xué)發(fā)展觀指導(dǎo)稅收法律工作，首要的是更新和轉(zhuǎn)變稅法理念。不能再片面強調(diào)稅收強制性、無償性，而要堅持以人為本，以促進和實現(xiàn)人的全面發(fā)展、經(jīng)濟與社會協(xié)調(diào)發(fā)展。

2建設(shè)社會主義稅收法治的客觀需要?！吧鐣髁x法治理念是體現(xiàn)社會主義法治內(nèi)在要求的一系列觀念、信念、理想和價值的集合體，是指導(dǎo)和調(diào)整社會主義立法、執(zhí)法、司法、守法和法律監(jiān)督的方針和原則?！本投愂辗晒ぷ鞫裕褪且ㄔO(shè)社會主義稅收法治。改革開放三十年來，我國稅收法律工作取得了很大的進步，當然也存在著諸多不足。比如說，稅收法定主義尚未確立，稅收立法權(quán)的劃分尚不清楚，這導(dǎo)致實踐中稅收的開征與減免更多的是依據(jù)部門規(guī)章，而不是本應(yīng)規(guī)定法律保留事項的法律，這實際上使得納稅人的財產(chǎn)面臨著來自極不確定的稅收部門規(guī)章的“威脅”，也使得稅收的正當性基礎(chǔ)受到質(zhì)疑。在實踐中發(fā)生的稅收爭議中，就不乏納稅人以稅收部門規(guī)章違反稅法的抗辯理由。近年來，稅法學(xué)界對稅收法定主義爭議較大，但從本質(zhì)上講，稅收法定主義不是一個立法技術(shù)的問題，而是一個立法理念的問題。筆者以為，建設(shè)社會主義稅收法治必然要求確立稅收法定主義。很難想象，稅收法定主義缺失的稅法能夠保障稅收不會被異化成為“侵犯”納稅人財產(chǎn)的工具。

3實現(xiàn)稅法公平價值目標的必然要求。稅收公平是稅法的倫理價值基礎(chǔ)，稅法追求的稅收公平是一種實質(zhì)公平，針對納稅人的不同負擔(dān)能力進行課稅，是羅爾斯所主張的“差別原則”的具體實踐?！安顒e原則”，即允許人們在經(jīng)濟和社會福利方面存在差別，但是這種差別要符合每一個人的利益，尤其是要符合地位最不利的人、境況最差的人的最大利益?！盀榱似降鹊貙Υ械娜?，為了提供真正的機會平等。社會必須對具有較少先天稟賦的人和生來社會地位就不大有利的人給與更多的關(guān)心”。對這些弱勢群體的保護是人本主義法律觀尊重和保障人權(quán)的自然要求。針對客觀存在的差別區(qū)別對待才是真正的平等。為了補救這種實際上的不平等，必須允許國家對基本的權(quán)利和義務(wù)進行分配，并對社會與經(jīng)濟利益進行調(diào)整。此即國家運用公權(quán)力對私權(quán)利進行合理的、有限的和謹慎的干預(yù)，以實現(xiàn)實質(zhì)意義上的平等。稅法上的量能課稅原則實質(zhì)上就是依據(jù)納稅人的稅負能力差別給予不同的稅收待遇，對其經(jīng)濟利益進行調(diào)整，縮小貧富差距。

三、人本主義稅法的轉(zhuǎn)型之路：私法化、社會化、程序化

(一)稅法私法化傳統(tǒng)上將法律區(qū)分為公法與私法。稅法傳統(tǒng)上屬于公法，這似無疑問。理由是稅法關(guān)系是一種隸屬關(guān)系，國家與納稅人的法律地位不平等；稅收是國家利益之所在；征稅是國家主權(quán)的表現(xiàn)，國家在征稅時是以公權(quán)主體的性質(zhì)參與稅收法律關(guān)系。顯然，稅法作為公法的理論前提是稅收本質(zhì)上的“國家分配論”。

但是從社會契約論的角度來理解稅收的本質(zhì)，我們不難發(fā)現(xiàn)，稅收之所以產(chǎn)生，其直接動因是國家憑借征稅權(quán)以公權(quán)主體的性質(zhì)啟動了征稅過程，最終卻是來自于納稅人的授權(quán)抑或事先同意。國家是一大群人相互訂立的契約，在這個意義上，稅收是國家與納稅人之間的一種“契約之債”，只不過此種契約中的意思表示的方式與傳統(tǒng)私法上的意思表示的方式大為不同。當國家制定稅法開征某種稅收時。納稅人通過其代表通過法定程序進行民主決策，形成納稅人的公共意志，制定稅法賦予國家征稅權(quán)，沒有法律授權(quán)即沒有納稅人的事先同意則國家不得征稅，即稅收法定主義。此時，稅收就轉(zhuǎn)化成了一種“法定之債”。1919年德國租稅基本法第811條規(guī)定，租稅債務(wù)在具備法律規(guī)定的要件時成立，即肯定了稅收法律關(guān)系應(yīng)以“債務(wù)”為其核心。其后，德國著名稅法學(xué)家阿爾祥特·亨澤爾在其1924年出版的《稅法》一書中更明確地指出，稅收法律關(guān)系在性質(zhì)上應(yīng)屬于公法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，與行政法律關(guān)系應(yīng)有本質(zhì)的區(qū)別，主張稅法應(yīng)脫離行政法成為獨立的法律部門，由此開始了稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論與稅收權(quán)力關(guān)系理論之間的大論戰(zhàn)。

“稅收公債說”啟發(fā)了人們對于稅法與私法關(guān)系的另一種探討，將稅法與民事法之間的這種密切聯(lián)系的現(xiàn)象稱之為“稅法私法化”，包括課稅依據(jù)私法化、概念范疇私法化、稅收法律關(guān)系私法化、制度規(guī)范私法化等。課稅依據(jù)私法化的本質(zhì)是將稅收的正當性基礎(chǔ)建立在納稅人與國家之間的“契約”之上，而不是國家參與收入分配的強制性、無償性；概念范疇私法化是指在稅法中大量借用私法中的概念；稅收法律關(guān)系私法化的“核心主張是將國家與納稅人之間的關(guān)系定位為法律上的債權(quán)人與債務(wù)人的關(guān)系，國家向納稅人征稅在本質(zhì)上即是國家向納稅人請求履行稅收債務(wù)”，只不過這是一種公法之債；制度規(guī)范私法化是指在稅法上規(guī)定了類似于私法上的一些制度，如稅收保全措施中的撤銷權(quán)與代位權(quán)制度以及納稅擔(dān)保制度等等。

以“稅收公債說”為基礎(chǔ)的稅法私法化凸現(xiàn)了稅法這一傳統(tǒng)公法所蘊含的私法價值，以納稅人與國家之間“契約”弱化了稅法強制性，融入了私法的平等自由精神，實質(zhì)上是要“革新稅法的正當性基礎(chǔ)”、“重塑征稅權(quán)力——納稅權(quán)利之關(guān)系”。就此而言，稅法私法化對于保護納稅人的合法權(quán)益、約束國家征稅權(quán)的正當行使、發(fā)揮稅收促進與服務(wù)民生的功能、防止異化的“稅收”侵犯財產(chǎn)權(quán)危害民生等具有重要意義。

(二)稅法社會化

隨著社會的發(fā)展，傳統(tǒng)的公法、私法劃分受到了越來越多的挑戰(zhàn)，為了解決日益嚴重的社會問題，法律的社會化趨勢日益明顯。旨在實現(xiàn)人的全面發(fā)展的人本主義稅法也必須致力于解決社會問題，加強稅法的人文關(guān)懷。此即稅法的社會化。

稅法社會化應(yīng)當使稅法更加貼近社會現(xiàn)實問題，關(guān)注民生問題，發(fā)揮稅收在解決諸如貧富分化、社會保障、環(huán)境保護等社會問題方面的優(yōu)勢功能。從法制需求與供給的角度看，日漸突出的社會問題已經(jīng)對稅法社會化產(chǎn)生了迫切的需求；而稅法在解決社會問題方面的制度供給卻有待加強。稅法如何社會化以解決社會問題，促進民生發(fā)展，是中國民生立法時代的重大課題。

首先，對于我國現(xiàn)代化進程中的貧富分化問題，稅法應(yīng)當強化“矯正貧富分化的社會法理念”?！耙陨?/p>

會立法的形式對個人所得實行累進稅制、征收遺產(chǎn)稅、使企業(yè)為職工交納一定的社會保險費用及給職工提供相應(yīng)的福利等”。為此，應(yīng)完善個人所得稅，適時開征遺產(chǎn)稅、社會保障稅，完善稅制設(shè)計及稅收征管制度，逐步確立個人所得稅為主體，以財產(chǎn)稅和社會保障稅為兩翼，以其他稅種為補充的個人收入稅收調(diào)控體系，充分發(fā)揮稅收尤其是個人所得稅的收入分配功能，實現(xiàn)稅收分配公平。

其次，對于日趨嚴峻的環(huán)境保護問題，要完成傳統(tǒng)稅法向綠色稅法的轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)稅法突出經(jīng)濟增長的目標，綠色稅法則強調(diào)在經(jīng)濟增長的同時加強環(huán)境保護，強調(diào)可持續(xù)發(fā)展，強調(diào)人與自然的和諧發(fā)展。近年來，我國不少學(xué)者對綠色稅收問題進行了研究，分析了我國稅收制度在環(huán)境保護方面的缺陷。其一。稅制設(shè)計不合理，環(huán)境稅收的課稅范圍狹窄；其二，環(huán)境稅費制度存在先天不足，現(xiàn)行的“收費為主、稅收為輔、補貼配合”的環(huán)境保護制度未能根本性扭轉(zhuǎn)生態(tài)環(huán)境惡化的趨勢。要克服以上缺陷，有賴于傳統(tǒng)稅法向綠色稅法的轉(zhuǎn)變，完善相關(guān)的環(huán)境稅種、改革稅費征收制度等。

(三)稅法程序化

人本主義稅法以納稅人為本位，強調(diào)納稅人的權(quán)利保障，實質(zhì)上是一種納稅人權(quán)利本位。因此，納稅人權(quán)利能否真正落到實處是人本主義稅法的關(guān)鍵所在。如何使得應(yīng)然的權(quán)利變成納稅人實際享有的實然權(quán)利，除了納稅人自身維權(quán)意識和能力之外，關(guān)鍵是要建立和落實便利、高效的救濟程序，因為無救濟無權(quán)利。在這個意義上，稅法作為傳統(tǒng)上的實體法需要建立健全程序規(guī)定：一是對征稅權(quán)的控制程序；二是納稅人權(quán)利救濟程序。此即稅法的程序化。

近年來，程序正義的價值觀念日漸深入人心，學(xué)者們認識到，程序法除保障實體法的實施之外，還有其自身的獨立性價值。所謂程序不公正是最大的不公正就是程序獨立性價值的生動寫照。就稅法而言，傳統(tǒng)上有重實體輕程序的弊病。實務(wù)上也存在稅收程序非正義的問題，稅收立法和執(zhí)法中重實體輕程序，稅法實施環(huán)節(jié)缺乏有效的事前、事中和事后監(jiān)督保障機制，重管理程序、輕控權(quán)程序。稅法程序正義除了要求以正當程序?qū)φ鞫悪?quán)予以控制外，還必然要求為納稅人權(quán)利提供充分有效的救濟途徑。比如說，現(xiàn)行法律規(guī)定，稅收糾紛必須經(jīng)過稅收行政復(fù)議之后才能進入司法程序。這實際上妨礙了納稅人自由選擇救濟途徑，而且稅務(wù)行政復(fù)議維持率較高，一方面挫傷了當事人參加復(fù)議的積極性，另一方面還浪費了當事人的時間和精力，影響了當事人的正常生產(chǎn)和經(jīng)營。稅收行政復(fù)議前置程序也應(yīng)當取消，應(yīng)當由納稅人自己去選擇，要相信納稅人會做出符合自己利益最大化的有效選擇，而沒有必要強行干預(yù)，以免徒增納稅人維權(quán)的成本。