注冊會計師執(zhí)業(yè)面臨的風險及防范研究

孫　鵠

摘要：注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)提高風險意識，并采取行之有效的方法進行風險防范。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；風險意識；風險防范

中圖分類號：F231.3文獻標識碼：A文章編號：1672-3198(2009)02-00179-02

1注冊會計師提高風險意識的必要性

注冊會計師在國際上被譽為“不拿國家工資的經(jīng)濟警察”。改革開放30年來，我國注冊會計師行業(yè)經(jīng)歷了一條恢復(fù)、探索、立法、改制、發(fā)展，并向國際化邁進改革發(fā)展道路，注冊會計師作為市場經(jīng)濟的制度安排，它的主要職能是對企業(yè)會計工作進行社會審計監(jiān)督，因而責任重大，作用更加重要。無論是政府部門對市場的監(jiān)督管理，還是企業(yè)的經(jīng)營和戰(zhàn)略發(fā)展，以至廣大投資者的投資決策，都有賴于注冊會計師審計所提供的真實準確的會計信息。特別是在資本市場中，注冊會計師對上市公司財務(wù)報告的審計，對于提高企業(yè)會計信息質(zhì)量，維護廣大股民和投資者的權(quán)益，保障國家稅收和經(jīng)濟秩序，以及引導(dǎo)市場資源的科學配置，發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。

注冊會計師風險意識，筆者認為就是注冊會計師和會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)操作中應(yīng)關(guān)注證據(jù)的收集、整理、保存，并運用相關(guān)法律在訴訟中進行自我保護的意識。有相關(guān)事部分會計師事務(wù)所和注冊會計師缺乏風險意識，這與注冊會計師及會計師事務(wù)所的工作性質(zhì)有關(guān)，注冊會計師的業(yè)務(wù)風險幾乎都是“將來時”，無論是驗資業(yè)務(wù)還是審計業(yè)務(wù)都僅有一個完工期限的約束，工作中既沒有委托人的監(jiān)督，更沒有任何第三方的勇者參與和制約。因此，注冊會計師及事務(wù)所常常把“按期完工”作為主要目標，對執(zhí)業(yè)風險估計不足，甚至“活兒”多時，為趕工期，早把執(zhí)業(yè)風險丟在腦后。在我國資本市場接連出現(xiàn)的會計造假以及美國安然、世通等著名大公司因財務(wù)造假而被迫申請破產(chǎn)等事件中，一些著名的會計師事務(wù)所涉嫌參與，一些會計師事務(wù)所及注冊會計師坐上了被告席。這些事件的發(fā)生，應(yīng)引起會計師事務(wù)及注冊會計師的高度重視。

2注冊會計師執(zhí)業(yè)面臨的風險

風險是指在一定條件下，一定時期內(nèi)可能發(fā)生的各種結(jié)果的變動程度，是事物本身具有的不確定性，這種不確定性可能會帶來收益，也可能帶來損失。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和經(jīng)濟生活的日益復(fù)雜化，注冊會計及會計師事務(wù)所面臨的風險與日劇增，要做大做強，注冊會計師必須加強風險防范意識，強化風險管理。只有充分了解所面臨的風險的基本特征和產(chǎn)生原因，才能采取針對性措施，防范和化解所面臨的風險。

2.1審計信息需求變異風險

隨著我國資本市場的發(fā)展以及民間審計職業(yè)的發(fā)展，客戶及其他利益相關(guān)者對民間審計的看法不再純粹是一種法律的要求，而已成為利益相關(guān)者判斷信息可靠性及保護自身利益的一個重要手段。一旦注冊會計師失職而使客戶利益相關(guān)者的利益受損時，他們就會對注冊會計師的行為做出反應(yīng)，包括訴諸法律，由此產(chǎn)生審計需求變異風險。主要包括客戶風險、獨立性風險、法律責任風險等。

(1)客戶風險。盡管注冊會計師和事務(wù)所遵循了公認審計準則并發(fā)表了正確的審計意見，然而由于客戶之間的特定關(guān)系，當客戶由于經(jīng)營不善而破產(chǎn)倒閉時，失意的投資者和債權(quán)人為了挽回損失，會千方百計地尋求有賠償能力的連帶者進行賠償。因此，注冊會計師和事務(wù)所常常成了訴訟的主要目標。

(2)獨立性風險。如果注冊會計師沒有堅持獨立性原則，與客戶存在某種利益關(guān)系，在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，就難免會受到客戶意見的影響。導(dǎo)致不能客觀公正地發(fā)表審計意見而引起的風險。

(3)法律責任風險。如果已審會計報表中仍然存在注冊會計師未能察覺的重要錯報漏報，就會出現(xiàn)注冊會計師及其所在事務(wù)所主動或被動承擔法律責任。

2.2事務(wù)所內(nèi)部治理風險

事務(wù)所內(nèi)部治理風險是由于沒有按激勵與約束相容的原則建立恰當?shù)闹卫斫Y(jié)構(gòu)面臨的風險。它主要體現(xiàn)在人員管理風險、財務(wù)管理風險、文化管理風險等方面。

(1)人員管理風險。會計師事務(wù)所是以人的智力勞動為核心的，其主要資產(chǎn)和優(yōu)勢體現(xiàn)在人的品德和專業(yè)水準上。比如事務(wù)所股東，在決定事務(wù)所發(fā)展方向和前途的過程中起著特別重要的作用；非股東注冊會計師作為一項業(yè)務(wù)的執(zhí)行者，其能力和素質(zhì)也直接影響其執(zhí)業(yè)質(zhì)量，這些都會給事務(wù)所帶來風險。

(2)財務(wù)管理風險。財務(wù)風險與事務(wù)所資金的籌措、管理及安全息息相關(guān)，主要來源于財務(wù)管理的不確定性。如財務(wù)控制的優(yōu)劣與否，在于財務(wù)管理機構(gòu)組織是否得當、方案設(shè)計是否合理、費用與收入分配方法是否恰當?shù)取?/p>

(3)文化管理風險。事務(wù)所文化是在長期經(jīng)營過程中形成的，為全體成員自覺遵循的價值觀念、道德準則、行為習慣和生活信念，以及由這些因素融匯而成的整體風格。當文化沉淀到與事務(wù)所的利益和價值發(fā)生沖突時，就會形成文化風險。

2.3審計執(zhí)業(yè)風險

根據(jù)注冊會計師是否遵守了審計準則，審計執(zhí)業(yè)風險可分為審計失職風險和審計職業(yè)風險。

(1)審計失職風險。是指注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)時沒有遵守審計準則，導(dǎo)致審計結(jié)論與事實偏離的風險。它是可以完全避免的風險，但也不容忽視，許多注冊會計師和會計師事務(wù)所就因這種風險而蒙受巨大損失。審計失職風險涵蓋的范圍會隨著注冊會計師法律責任的加重而擴大。

(2)審計職業(yè)風險。是指注冊會計師嚴格遵守了審計準則，但仍不可避免審計結(jié)論與事實發(fā)生偏離的風險。審計過程中貫穿著審計職業(yè)判斷，注冊會計師不僅要對會計人員的職業(yè)判斷進行再判斷，還要判斷何種審計程序和方法更為有效。注冊會計師的職業(yè)判斷受其對會計和審計準則的掌握程度、職業(yè)道德、工作經(jīng)驗以及對特殊情況的認知能力的影響，難以用客觀的標準規(guī)范化。這種判斷是在不確定環(huán)境下對不確定的未來狀況進行的判斷，必然蘊涵著風險。另外，注冊會計師與被審計對象之間存在著信息的不對稱，也會加在審計結(jié)論中蘊涵的風險。職業(yè)判斷的運用和信息不對稱現(xiàn)象的存在使用審計職業(yè)風險不可能完全消除。

3注冊會計師防范風險的方法

(1)風險回避。采取主動放棄或改變該活動的方式，退出會產(chǎn)生風險的活動，以回避損失發(fā)生的可能性。例如，事務(wù)所及注冊會計師在接受審計委托前，應(yīng)對影響客戶的環(huán)境因素進行深入研究，注冊會計師在承接業(yè)務(wù)時保持應(yīng)有的謹慎態(tài)度。

(2)風險控制?！稌嫀熓聞?wù)所內(nèi)部治理指南》規(guī)定，事務(wù)所應(yīng)統(tǒng)一調(diào)度和組織本所的人力資源，根據(jù)項目的復(fù)雜程度與工作量，保障項目參與人員及時間，保障項目參與人員的專業(yè)勝任能力與工作精力。因此，在分配業(yè)務(wù)時，應(yīng)注重員工綜合素質(zhì)的考量；在后續(xù)教育中，應(yīng)注重各方面技能的培養(yǎng)。業(yè)務(wù)分配關(guān)系到工作效率、質(zhì)量及風險控制。

(3)風險轉(zhuǎn)移。指為避免承擔風險而有意識地將風險轉(zhuǎn)嫁給其他單位和個人，具體可分為保險轉(zhuǎn)移和非保險轉(zhuǎn)

移兩類，保險轉(zhuǎn)移是指將注冊會計師面臨的風險轉(zhuǎn)嫁給保險人的一種做法；非保險轉(zhuǎn)嫁是指通過經(jīng)濟合同將損失或與損失有關(guān)的財務(wù)后果轉(zhuǎn)移給委托人或其他單位和個人。

(4)風險分散。業(yè)務(wù)分布范圍的拓寬有利于分散事務(wù)所及注冊會計師的風險。從推動事務(wù)所做在做強的目標出發(fā)，筆者認為，一方面應(yīng)鼓勵事務(wù)所業(yè)務(wù)多元化，使審計業(yè)務(wù)和非審計業(yè)務(wù)共同發(fā)展，以擴大事務(wù)所規(guī)模，同時降低事務(wù)所由于業(yè)務(wù)分布狹窄而導(dǎo)致的風險；另一方面應(yīng)杜絕事務(wù)所向同一客戶既提供審計服務(wù)，又提供非審計服務(wù)，以免影響審計的獨立性，影響我國注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。

(5)風險降低。一是預(yù)防事前。指在風險損失發(fā)生前，為消除或減少可能引起損失的各種因素而采取的處理風險的具體措施。如會計師事務(wù)所在與審計單位商議一致后確定承接審計業(yè)務(wù)，即可派人員起草審計業(yè)務(wù)約定書。約定書應(yīng)包括委托方、受托方、委托業(yè)務(wù)范圍、雙方的責任義務(wù)、收費、約定的有效時間、違約責任等。在約定書中必須約定雙方的責任，在整個審計過程中應(yīng)密切關(guān)注區(qū)分審計責任，以降低審計風險。此外，加強對執(zhí)業(yè)注冊會計師及從業(yè)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)、職業(yè)道德教育，提高注冊會計師和從業(yè)人員的風險意識與業(yè)務(wù)素質(zhì)。二是，分散事中。指增加同類風險單位的數(shù)目來提高未來損失的可預(yù)測性，以達到降低風險的目的。如對一定領(lǐng)域業(yè)務(wù)努力擴張，甚至壟斷。一方面可對這一領(lǐng)域的業(yè)務(wù)更加熟悉，以減少失誤；另一方面業(yè)務(wù)量在了，可提高預(yù)期損失預(yù)測的準確性，即使發(fā)生個別責任風險，相對整體業(yè)務(wù)而言概率也小，能達到抵抗風險的目的。三是抑制事后。指在損失發(fā)生時或之后，為減少損失程度而采取的各種補救措施，事務(wù)所普遍會主動采取這種技術(shù)或方法，且方法各異，可以用業(yè)務(wù)方法補救，也可采取免責措施。

4注冊會計在具體執(zhí)業(yè)過程中風險防范

(1)注冊會計師及會計師事務(wù)在接受每一單業(yè)務(wù)時，就應(yīng)想到做這單業(yè)務(wù)會不會有法律執(zhí)業(yè)風險，要搞清楚，委托人是否具有簽訂委托合同的主體資格，委托人提供的材料是否真實齊全。為此形成的談話筆錄、委托人提供的證明主體身份的文件，如身份證、營業(yè)執(zhí)照等，都要委托人簽字或加蓋公章予以確認。

(2)業(yè)務(wù)正式開始操作以后，要特別注意全面收集證據(jù)。既要為完成眼前的業(yè)務(wù)收集證據(jù)。又要為以后的訴訟準備證據(jù)。筆者對有些注冊會計師在驗資或?qū)徲嫎I(yè)務(wù)中的操作未敢茍同，如有的注冊會計師也收集證據(jù)，但僅僅是滿足形式，滿足于填定規(guī)定的表格，真正有用的東西沒有搜集多少。根據(jù)訴訟法的規(guī)定，作為證據(jù)應(yīng)具備“三性”；真實性、合法性、關(guān)聯(lián)性。反觀注冊會計師取得的這些證據(jù)，絕大部分是復(fù)印自委托人的財務(wù)賬冊，一部分是自己抄錄形成的，卻往往沒有主委托人蓋章確認，其真實性、合法性有瑕疵。因此，注冊會計師要有意識從滿足法律訴訟的角度收集證據(jù)。否則，面對原告的指控，僅僅憑借自己填寫的幾頁表格及復(fù)印件，并聲稱是按照審計準則要求做的，法官和陪審員不可能采納的。

(3)完成外業(yè)工作后，注冊會計師應(yīng)及時整理工作底稿，形成工作檔案，這是注冊會計師和會計師事務(wù)所應(yīng)對法律訴訟的“護身符”。注冊會計師及事務(wù)所的工作成果體現(xiàn)在工作底稿中，支持注冊會計師出具驗資報告和審計報告的證據(jù)也保存在工作底稿中。這些工作底稿對注冊會計師及事務(wù)所具有極端的重要性，是注冊會計師及事務(wù)所抵御各種責難和執(zhí)業(yè)風險的利器。

5結(jié)語

注冊會計師和事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程隨時面臨風險。因此，注冊會計師及事務(wù)所應(yīng)樹立風險意識，加強對執(zhí)業(yè)風險的識別，在執(zhí)業(yè)中采取有效的風險防范措施，降低損失，使注冊會計師事業(yè)健康發(fā)展。