基于新ＣＯＳＯ框架下我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制探討

徐元玲　陳　祚　王　蓉

【摘 要】 本文在分析內(nèi)部控制的含義和構(gòu)成要素的基礎(chǔ)上，根據(jù)最新的內(nèi)部控制研究成果——新COSO框架來(lái)分析我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的不足之處，并提出了具體的完善措施。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； COSO框架； 內(nèi)部控制要素

我國(guó)企業(yè)在內(nèi)部控制建設(shè)方面做得不科學(xué)、執(zhí)行不力，其中存在很多問(wèn)題亟需改善。比如像中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行邯鄲分行的盜取金庫(kù)巨款買(mǎi)彩票、中國(guó)農(nóng)行出現(xiàn)800億壞賬和中航油違規(guī)參與石油衍生品交易以致破產(chǎn)的教訓(xùn)不得不使我們重視我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。而國(guó)際上，尤其是美國(guó)在經(jīng)歷了安然、世通事件后，對(duì)于內(nèi)部控制相關(guān)法律法規(guī)體系的建設(shè)較為嚴(yán)格和完善，可行性高。比如《薩-奧法案》和COSO框架的出臺(tái)，值得國(guó)家在建立有關(guān)法規(guī)和企業(yè)內(nèi)部建立相關(guān)制度時(shí)參照學(xué)習(xí)。本文擬借鑒新COSO的研究成果對(duì)中國(guó)企業(yè)內(nèi)控存在的問(wèn)題進(jìn)行研究，以期幫助我國(guó)企業(yè)完善其內(nèi)部控制，減少經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

一、基于風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)部控制框架

2004年，最新的COSO報(bào)告《內(nèi)部控制——風(fēng)險(xiǎn)管理》將內(nèi)部控制定義為：由一個(gè)企業(yè)的董事長(zhǎng)，管理層和其他人員實(shí)現(xiàn)的過(guò)程，旨在為下列目標(biāo)提供合理的保證：一是財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；二是經(jīng)營(yíng)的效果和效率；三是符合適用的法律和法規(guī)；四是戰(zhàn)略目標(biāo)的達(dá)成。其中把內(nèi)部控制要素?cái)U(kuò)展為：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反映、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督八個(gè)要素。內(nèi)部環(huán)境是風(fēng)險(xiǎn)管理的外圍和背景，是其他要素的基礎(chǔ)，企業(yè)的內(nèi)控環(huán)境要和其環(huán)境相適應(yīng)，包括風(fēng)險(xiǎn)管理文化和風(fēng)險(xiǎn)偏好、誠(chéng)信和企業(yè)文化、管理層、董事會(huì)等等。目標(biāo)設(shè)定是風(fēng)險(xiǎn)管理的邏輯起點(diǎn)，無(wú)目標(biāo)也就無(wú)所謂風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)的種類(lèi)和程度大小決定于企業(yè)目標(biāo)，要防范風(fēng)險(xiǎn)必須從企業(yè)目標(biāo)分析入手，事項(xiàng)識(shí)別是對(duì)影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的因素和因素中暗含風(fēng)險(xiǎn)的分析。包括：經(jīng)濟(jì)因素、自然因素、社會(huì)因素、政治因素、技術(shù)因素等等。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性以及影響進(jìn)行評(píng)估，對(duì)于發(fā)生可能性大而且影響大的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施重點(diǎn)管理，同時(shí)考慮各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)的固有風(fēng)險(xiǎn)和剩余風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)是在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，選擇各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施?？刂苹顒?dòng)是風(fēng)險(xiǎn)管理的主干，是指風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)落實(shí)的各項(xiàng)政策和程序，包括針對(duì)每種業(yè)務(wù)活動(dòng)建立起來(lái)的清晰的授權(quán)體制，建立各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程和運(yùn)作標(biāo)準(zhǔn)，明確崗位職責(zé)，實(shí)施業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等等。信息與溝通是風(fēng)險(xiǎn)管理的潤(rùn)滑劑，只有在組織內(nèi)部順暢的信息流動(dòng)與順利的溝通前提下，內(nèi)控運(yùn)作才會(huì)到位。監(jiān)督是風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)控體系運(yùn)作的保障。

上述八個(gè)要素是一個(gè)相互聯(lián)系、綜合作用的整體，存在順承關(guān)系，互為支撐和依托。它們構(gòu)成對(duì)處于變化中的環(huán)境做出動(dòng)態(tài)反映的整體框架。如圖1。

二、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題

內(nèi)部環(huán)境中存在的問(wèn)題有公司治理結(jié)構(gòu)不完善，企業(yè)文化落后，沒(méi)有形成自己的獨(dú)立文化（即使有，也沒(méi)有形成良好的執(zhí)行氛圍），管理層風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡??；內(nèi)部控制目標(biāo)設(shè)定不合理，沒(méi)有與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)偏好相一致，沒(méi)有設(shè)置相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)容忍度；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)的不足；風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)相對(duì)滯后，偏重于事后控制；控制活動(dòng)被局限于會(huì)計(jì)控制，忽視了對(duì)企業(yè)管理的控制作用；信息與溝通不暢，關(guān)注的溝通主要是通過(guò)綜合、分類(lèi)、記錄、報(bào)告等方式進(jìn)行的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的溝通，未把管理系統(tǒng)包括進(jìn)來(lái)；監(jiān)督不到位，依靠外部監(jiān)督現(xiàn)象嚴(yán)重，而忽視了自我監(jiān)督、內(nèi)部監(jiān)督；重視上級(jí)監(jiān)督下級(jí)，而忽視了平級(jí)監(jiān)督和下級(jí)對(duì)上級(jí)的監(jiān)督，缺乏所有者監(jiān)督。

三、新COSO框架下加強(qiáng)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的建議

（一）完善公司內(nèi)部環(huán)境

1.完善公司治理結(jié)構(gòu)。確立董事會(huì)核心地位董事長(zhǎng)和總經(jīng)理的分工既是公司治理中的權(quán)力制衡問(wèn)題，也是內(nèi)部控制中不相容職務(wù)相分離的問(wèn)題。在新COSO框架下，董事會(huì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理方面扮演了更加重要的角色——負(fù)責(zé)總體責(zé)任，建立內(nèi)部控制框架首先要在組織機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員機(jī)構(gòu)配備方面做到董事長(zhǎng)和總經(jīng)理分設(shè)，避免人員重疊。董事會(huì)要發(fā)揮作用必須具備以下條件：一是要獨(dú)立于管理層，不受其影響，任職人員應(yīng)不在公司擔(dān)任除董事以外的其他職務(wù)；二是能夠有權(quán)聘用和解聘高級(jí)管理人員，而此高級(jí)管理人員并非董事會(huì)成員。

為了擺脫“大股東行政治理式控制”的問(wèn)題，需要不斷深化股權(quán)分置改革，實(shí)行股權(quán)多元化和適當(dāng)國(guó)有股減持，比如在二級(jí)流通股市中采取配股或者送股的方式減持國(guó)有股。為減小股價(jià)大幅動(dòng)蕩，可以繼續(xù)采取現(xiàn)在多數(shù)上市公司使用的限售上市流通的辦法慢慢進(jìn)行股權(quán)改革。而對(duì)于新上市的公司則應(yīng)該要求在上市時(shí)就做到普通股全額上市。

獨(dú)立董事應(yīng)該是和所有者與經(jīng)營(yíng)者都沒(méi)有關(guān)聯(lián)的獨(dú)立個(gè)體，必須有利于股東、董事會(huì)、總經(jīng)理之間相互制衡機(jī)制的有效發(fā)揮，必須有一定監(jiān)督作用，而不是為大股東服務(wù)。獨(dú)立懂事的產(chǎn)生不應(yīng)該由大股東或者經(jīng)理來(lái)任命，重點(diǎn)要制定專(zhuān)門(mén)的制度或章程來(lái)規(guī)定獨(dú)立董事的產(chǎn)生辦法，明確獨(dú)立董事的責(zé)任。其產(chǎn)生應(yīng)該由中小股東、大股東以及債權(quán)人共同決定。比如：中國(guó)電信就制定了監(jiān)事會(huì)議事規(guī)則，規(guī)定了獨(dú)立董事產(chǎn)生的適當(dāng)比例，明確了董事要適時(shí)獲知敏感的信息，調(diào)查違規(guī)行為。

2.注重企業(yè)文化的培養(yǎng)和優(yōu)化?，F(xiàn)在很多國(guó)內(nèi)企業(yè)已經(jīng)注意到這個(gè)現(xiàn)象，明白自己的文化對(duì)公司的作用不僅僅是品牌形象，而且可以強(qiáng)有力地幫助公司的管理。比如四川置信，他們的管理層均不從外部招聘，而是自己從基層培養(yǎng)，讓他們從一開(kāi)始就認(rèn)同置信的精英模式和管理理念。更多的公司是提出了自己的口號(hào)，以此凸顯企業(yè)的宗旨。重視內(nèi)部控制的企業(yè)文化，保持這種文化和制度，同時(shí)在現(xiàn)有文化基礎(chǔ)上發(fā)揮員工的創(chuàng)新性，不僅有利于科學(xué)合理地制定和執(zhí)行內(nèi)部控制制度，還可以彌補(bǔ)內(nèi)部控制制度的不足，使企業(yè)的內(nèi)部控制始終處于有效狀態(tài)。

我國(guó)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者應(yīng)該注重對(duì)企業(yè)文化的培養(yǎng)與優(yōu)化。企業(yè)在培養(yǎng)自身的文化時(shí)，應(yīng)避免只注重內(nèi)部和短期的企業(yè)文化，應(yīng)保持一種健康的文化氛圍，使其與公司的戰(zhàn)略目標(biāo)趨于一致。企業(yè)文化包括道德及行為標(biāo)準(zhǔn)以及如何在實(shí)務(wù)中溝通與強(qiáng)化該標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)文化的相對(duì)穩(wěn)定性和企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的不斷變化，使得企業(yè)文化容易出現(xiàn)某些方面阻礙企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的問(wèn)題。所以，應(yīng)根據(jù)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化，對(duì)企業(yè)文化做出及時(shí)的修正。

3.提高人員的素質(zhì)。不僅僅是文化素質(zhì)的提高，道德素質(zhì)也很重要，尤其是高層管理人員，他們的道德素質(zhì)對(duì)企業(yè)是否可以正常發(fā)展起到關(guān)鍵作用。因?yàn)槠髽I(yè)的決策都是由高層人員做出，他們更加關(guān)心自己的利益，道德素質(zhì)不高時(shí)，可能會(huì)以犧牲企業(yè)利益來(lái)保全自身利益。同時(shí)他們的風(fēng)險(xiǎn)喜好程度決定企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的程度。只有提高各級(jí)人員的綜合素質(zhì)才能讓風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)水平走在前例，讓內(nèi)部控制更加完善，才能讓員工更好地為企業(yè)服務(wù)。

4.增強(qiáng)管理者的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理成功與否很大程度上依賴(lài)于管理層的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。有的公司管理層比較激進(jìn)，愿意承擔(dān)更高的風(fēng)險(xiǎn)以追求更高的盈利回報(bào)，但是不要一味地追求高收益而忽視風(fēng)險(xiǎn)將帶來(lái)的損失。企業(yè)管理者的經(jīng)營(yíng)理念應(yīng)該是讓企業(yè)不斷發(fā)展，追求利益的同時(shí)減少承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，所以其風(fēng)險(xiǎn)偏好應(yīng)該是適應(yīng)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的。企業(yè)可以嘗試建立風(fēng)險(xiǎn)文化，并深入到各個(gè)管理層次，讓大家在風(fēng)險(xiǎn)文化的指導(dǎo)下進(jìn)行自律管理，減少企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)中的損失。

（二）設(shè)定正確合理的目標(biāo)

企業(yè)不僅要設(shè)定目標(biāo)，還要評(píng)價(jià)這個(gè)目標(biāo)是否符合企業(yè)發(fā)展的實(shí)際，是否符合企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)喜好。只有知道了企業(yè)工作目標(biāo)，才能識(shí)別控制環(huán)境的各個(gè)要素中哪些要素會(huì)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)整體而言是不是重要的，并針對(duì)那些產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)企業(yè)影響大的要素采取控制活動(dòng)。因此說(shuō)，目標(biāo)是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的起點(diǎn)，設(shè)立了正確的目標(biāo)就是找到了企業(yè)正確的起點(diǎn)。同時(shí)還要為目標(biāo)設(shè)置相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)容忍度。

（三）正確地認(rèn)識(shí)和評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行內(nèi)控設(shè)計(jì)

突破內(nèi)部控制只是會(huì)計(jì)控制的思想束縛，建立風(fēng)險(xiǎn)管理體制，更加重視風(fēng)險(xiǎn)控制，重視以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向?？梢猿闪L(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)委員會(huì)，分析和確認(rèn)內(nèi)控目標(biāo)實(shí)現(xiàn)中的不利因素；定期實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)，針對(duì)發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)及時(shí)查明原因，采取措施。

根據(jù)企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)非常重要，企業(yè)的內(nèi)部控制能否發(fā)揮作用，必須考慮企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)、范圍、風(fēng)險(xiǎn)可量化程度與管理相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)可獲得的收益的對(duì)比。即關(guān)鍵是先認(rèn)識(shí)風(fēng)險(xiǎn)；然后是制定規(guī)則。也正由于企業(yè)內(nèi)部控制主要是根據(jù)企業(yè)各種風(fēng)險(xiǎn)，本著控制風(fēng)險(xiǎn)的需要和目的設(shè)計(jì)制定的，企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)和價(jià)值才能降低組織承受的風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)上市公司中較為嚴(yán)重的違規(guī)擔(dān)保問(wèn)題，企業(yè)自身應(yīng)該建立擔(dān)保評(píng)價(jià)體系，認(rèn)清什么樣的企業(yè)可以為之提供擔(dān)保，提供多少擔(dān)保，針對(duì)逾期擔(dān)保應(yīng)該采取什么措施來(lái)保護(hù)企業(yè)的利益等等。

（四）風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)要及時(shí)

企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中應(yīng)當(dāng)遇見(jiàn)風(fēng)險(xiǎn)，在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生之前根據(jù)企業(yè)自身的風(fēng)險(xiǎn)喜好程度和企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)承受能力，針對(duì)前期認(rèn)識(shí)和評(píng)估到的風(fēng)險(xiǎn)，采用正確的風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)措施防患于未然并及時(shí)做出反映，能夠回避則回避風(fēng)險(xiǎn)，如果不能回避則看風(fēng)險(xiǎn)是否屬于企業(yè)可以單獨(dú)承受的，企業(yè)要決定如何接納這些風(fēng)險(xiǎn)；如果面臨的風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)無(wú)法單獨(dú)承受，則要做出共享風(fēng)險(xiǎn)或做出減少風(fēng)險(xiǎn)損失的反映，而不是在風(fēng)險(xiǎn)來(lái)臨的時(shí)候才即時(shí)反應(yīng)或者在風(fēng)險(xiǎn)造成損失后才補(bǔ)救，懲罰相關(guān)人員。

（五）關(guān)注管理控制活動(dòng)

COSO報(bào)告中控制活動(dòng)在原來(lái)控制程序的基礎(chǔ)上，內(nèi)涵更豐富，增加了績(jī)效分析控制、信息處理控制等內(nèi)容，這使控制活動(dòng)的功能大大增強(qiáng)。內(nèi)部控制中控制活動(dòng)絕不僅僅是對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的控制，企業(yè)管理同樣需要控制活動(dòng)。而我國(guó)企業(yè)目前還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，甚至針對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的控制活動(dòng)，其表面化、膚淺化、流于形式的情況也非常嚴(yán)重。我國(guó)在完善企業(yè)內(nèi)部控制時(shí)，應(yīng)該關(guān)注控制活動(dòng)的作用發(fā)揮，拓展其服務(wù)范圍，徹底打破會(huì)計(jì)控制與管理控制在內(nèi)部控制中的界限，使控制活動(dòng)也能為管理控制服務(wù)。

（六）信息與溝通要素的完善

我國(guó)關(guān)于內(nèi)部控制中信息與溝通的認(rèn)識(shí)相對(duì)比較落后。由于我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)一直把內(nèi)部控制局限在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的框架里，所以所謂的信息與溝通只是會(huì)計(jì)信息的溝通。企業(yè)控制制度能否生效，一個(gè)關(guān)鍵因素在于能否正確理解內(nèi)部控制中的信息與溝通，并把恰當(dāng)?shù)男畔?，在恰?dāng)?shù)臅r(shí)間通過(guò)恰當(dāng)?shù)那兰右詡鬟f，并且，由于控制活動(dòng)主要負(fù)責(zé)企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)施，因此，信息與溝通系統(tǒng)應(yīng)該建立在控制活動(dòng)周?chē)１仨殞?duì)信息的收集和加工加以控制，以保證傳遞的信息具有恰當(dāng)性。

一個(gè)企業(yè)，要想達(dá)到信息在企業(yè)內(nèi)部有效、快速、準(zhǔn)確地溝通的目標(biāo)，就必須建立起有效的信息溝通渠道，并充分借助信息系統(tǒng)。有效的信息溝通渠道應(yīng)是動(dòng)態(tài)的、立體的、縱橫交錯(cuò)的，而不應(yīng)是平面的、靜態(tài)的、單向鏈?zhǔn)降慕Y(jié)構(gòu)，是基層和高層，部門(mén)與部門(mén)，內(nèi)部與外部之間互動(dòng)的信息的溝通。

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