淺談高職院校教育成本核算體系的構(gòu)建

帥起寶

【摘要】本文主要從高職院校教育成本核算的會(huì)計(jì)假設(shè)、核算原則、核算對(duì)象、教育成本項(xiàng)目構(gòu)成與核算方法等方面進(jìn)行了探討,為構(gòu)建高職院校教育成本核算體系提供了理論基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】高職院校 教育成本核算 核算方法

隨著高職教育體制改革的不斷深入,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在高校發(fā)展進(jìn)程中的主導(dǎo)作用越來(lái)越強(qiáng)勁,高職教育的迅速發(fā)展使得教育經(jīng)費(fèi)的需求與教育經(jīng)費(fèi)的供給之間的矛盾日益突出。高職院校如何做到既重視教學(xué)活動(dòng)規(guī)律,又重視經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)律,既重視辦學(xué)的社會(huì)效益,又重視辦學(xué)的經(jīng)濟(jì)效益,對(duì)于高職院校來(lái)講,進(jìn)行教育成本核算勢(shì)在必行。

一、高職院校教育成本的概念

“教育成本”的概念是在20世紀(jì)50年代末60年代初教育經(jīng)濟(jì)學(xué)產(chǎn)生時(shí)出現(xiàn)的。舒爾茨(1963)在《教育的經(jīng)濟(jì)價(jià)值》中提出了“教育全部要素成本”的概念,他認(rèn)為教育的全部要素成本包括提供教育服務(wù)的成本和學(xué)生上學(xué)時(shí)間的機(jī)會(huì)成本。盡管人們對(duì)教育成本的概念有不同的表達(dá),但對(duì)其本質(zhì)內(nèi)涵則有基本共識(shí),即教育成本的本質(zhì)是為使受教育者接受教育服務(wù)而耗費(fèi)的資源價(jià)值。高職院校教育成本是教育成本的下位概念,屬于經(jīng)濟(jì)學(xué)的概念范疇。高職院校教育成本是特指高職院校在教育教學(xué)活動(dòng)中為培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的可以用貨幣計(jì)量的教育資源的價(jià)值,僅指高職院校自身在培養(yǎng)學(xué)生過(guò)程中投入的費(fèi)用,而不包括高職院校以外的如家庭、社會(huì)等對(duì)學(xué)生的付出成本,如學(xué)生的上學(xué)交通費(fèi)等。

二、高職院校教育成本核算體系的構(gòu)建的會(huì)計(jì)假設(shè)

1.高職院校教育成本核算的會(huì)計(jì)假設(shè)

(1)會(huì)計(jì)主體假設(shè)

高職院校教育成本核算的主體是指在什么空間范圍內(nèi)計(jì)量教育成本,計(jì)量誰(shuí)的教育。成本核算的主體必須從產(chǎn)品生產(chǎn)者或提供者的角度考慮。具體到教育產(chǎn)品,其提供者是學(xué)校,學(xué)校就自然地成為教育成本核算的會(huì)計(jì)主體。

(2)持續(xù)辦學(xué)假設(shè)

就高職院校來(lái)說(shuō),持續(xù)辦學(xué)則指的是持續(xù)教學(xué),與教學(xué)相關(guān)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)都能在可預(yù)期的未來(lái)將無(wú)限期地、持續(xù)不斷地正常進(jìn)行,不會(huì)大規(guī)模的削減教學(xué)業(yè)務(wù)量,也不會(huì)停辦或者撤銷,并據(jù)此進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)告,這是進(jìn)行高職院校教育成本核算的時(shí)間性前提。高職院校是否持續(xù)辦學(xué)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇影響很大,只有設(shè)定高職院校是持續(xù)辦學(xué)的,才能進(jìn)行正常的會(huì)計(jì)處理。教育成本核算必須遵循持續(xù)辦學(xué)假定,否則教育成本就不準(zhǔn)確,許多賬務(wù)處理,如固定資產(chǎn)折舊、費(fèi)用的預(yù)提、待攤就失去了理論基礎(chǔ)。有了這一假設(shè),就能按照正常的會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,能采用通常的方法提供會(huì)計(jì)信息,按照一定期間核算教育成本。

(3)會(huì)計(jì)分期假設(shè)

高職院校教育成本核算期間是指核算報(bào)告教育成本的周期。從正確核算成本的要求看,以自然的業(yè)務(wù)運(yùn)作周期作為成本核算期間比較適當(dāng)。教育產(chǎn)品具有明顯的學(xué)年制特點(diǎn),因此采用學(xué)年度作為教育成本核算期間更為合適。高職院校教育成本計(jì)算期應(yīng)與學(xué)生培養(yǎng)周期相一致,全日制高職大專學(xué)制一般是三年,將每年9月1日至次年8月31日作為成本計(jì)算周期。

(4)貨幣計(jì)量假設(shè)

貨幣計(jì)量是教學(xué)成本核算能夠定量計(jì)算下去的基礎(chǔ),在教學(xué)成本核算過(guò)程中只有把跟教學(xué)有關(guān)的各種貨幣化和非貨幣化支出通過(guò)貨幣計(jì)量出來(lái),才有可能真正的比較、分析和控制教學(xué)成本,同時(shí)要把人民幣作為記賬本位幣。

2.高職院校教育成本核算的原則

高校會(huì)計(jì)核算既要遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則,又要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,特別是在高等教育成本核算時(shí)必須遵循下列原則:

(1)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

指確認(rèn)本期的收入和費(fèi)用是以其歸屬期為標(biāo)準(zhǔn),亦即根據(jù)收入和費(fèi)用之間的權(quán)責(zé)關(guān)系確定。凡在當(dāng)期取得的收入或者應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用不論款項(xiàng)是否已經(jīng)收付,都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入或費(fèi)用;凡是不屬于當(dāng)期的收入或費(fèi)用,即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收到或已經(jīng)當(dāng)期支付,都不能作為當(dāng)期的收入或費(fèi)用。

(2)配比原則

指成本費(fèi)用與其相關(guān)的收益相配合,即將某一會(huì)計(jì)期內(nèi)的費(fèi)用成本或歸集于某些對(duì)象上的費(fèi)用成本與有關(guān)的收入或產(chǎn)出相配合、相比較。配比原則既強(qiáng)調(diào)一個(gè)會(huì)計(jì)期內(nèi)的費(fèi)用成本與該期內(nèi)的收入或產(chǎn)出配合比較,又強(qiáng)調(diào)一個(gè)項(xiàng)目的費(fèi)用成本與該項(xiàng)目的收入或產(chǎn)出配合比較前者確定一個(gè)時(shí)期的成本,后者確定一項(xiàng)產(chǎn)出的結(jié)果。

(3)劃分收益性支出與資本性支出原則

指將與當(dāng)期收益相關(guān)的支出計(jì)入當(dāng)期的損益,將與當(dāng)期以及以后多個(gè)期間的收益相關(guān)的支出計(jì)入資產(chǎn)的價(jià)值。劃分收益性支出與資本性支出,有助于正確地確認(rèn)當(dāng)期損益和資產(chǎn)的價(jià)值,保持會(huì)計(jì)信息的客觀性。

(4)分類核算原則

由于社會(huì)崗位的多樣性,高職院校根據(jù)社會(huì)崗位要求技能的不同設(shè)置了不同的專業(yè),對(duì)于學(xué)習(xí)不同專業(yè)技能的學(xué)生來(lái)說(shuō)提供的教育服務(wù)是不同的,由此而產(chǎn)生的教育成本也不盡相同。因此,為了準(zhǔn)確核算教育成本,高職院校應(yīng)把不同專業(yè)的學(xué)生接受的教育服務(wù)作為教育成本核算對(duì)象,針對(duì)他們分別設(shè)置教育成本明細(xì)賬,將高職院校在一定期間內(nèi)培養(yǎng)學(xué)生過(guò)程中耗費(fèi)的全部教育資源價(jià)值進(jìn)行歸集和分配,從而可以向每一專業(yè)的學(xué)生提供一定核算期間內(nèi)的教育成本。

3.高職院校教育成本核算的對(duì)象

成本計(jì)量對(duì)象,是指計(jì)量產(chǎn)品成本過(guò)程中,確定歸集與分配生產(chǎn)費(fèi)用的承擔(dān)客體。為了正確計(jì)量產(chǎn)品成本,首先就需要確定成本計(jì)量對(duì)象,以便按照每一個(gè)成本計(jì)量對(duì)象,分別設(shè)置產(chǎn)品成本明細(xì)賬(或成本計(jì)算單),來(lái)歸集各個(gè)對(duì)象所承擔(dān)的生產(chǎn)費(fèi)用,計(jì)算出各個(gè)對(duì)象的總成本和單位成本。教育成本計(jì)量的對(duì)象是指教育資源耗費(fèi)的載體或目的物,即計(jì)量什么的成本。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)看,學(xué)校是提供教育服務(wù)的機(jī)構(gòu),學(xué)校的產(chǎn)品只是教育服務(wù)。知識(shí)、能力、價(jià)值等的變化是學(xué)生接受教育服務(wù)后的結(jié)果,是教育服務(wù)和學(xué)生自身因素結(jié)合的產(chǎn)品。所以教育成本的計(jì)量對(duì)象應(yīng)是教育服務(wù),是計(jì)量教育服務(wù)的成本。學(xué)校向不同年級(jí)不同專業(yè)的學(xué)生提供的教育服務(wù)是不同的,因此應(yīng)將不同年級(jí)不同專業(yè)的學(xué)生提供的教育服務(wù)分別核算其成本。在實(shí)際的核算中,應(yīng)是先將各年級(jí)、各專業(yè)的學(xué)年教育服務(wù)總成本核算出來(lái),然后除以年級(jí)、專業(yè)學(xué)生數(shù),就可以得到向每一學(xué)生提供一學(xué)年教育服務(wù)的成本,即單位成本,也就是人們常用的年生均成本。將各年級(jí)教育成本相加就可得到全校的教育總成本。

4.高職院校教育成本項(xiàng)目

教育成本項(xiàng)目是指構(gòu)成教育成本的費(fèi)用類別。在核算教育成本時(shí)設(shè)置教育成本項(xiàng)目,目的是提供便于教育成本分析和控制的信息,合理調(diào)配教育資源,以利于提高教育資源的使用效率。高職院校教育成本項(xiàng)目設(shè)置應(yīng)考慮以下幾個(gè)方面。

(1)直接人工費(fèi)用

指教學(xué)單位直接從事授課、實(shí)習(xí)、實(shí)訓(xùn)的教師工資、津貼、獎(jiǎng)金、福利費(fèi)、醫(yī)療費(fèi)、住房補(bǔ)貼等人員經(jīng)費(fèi)支出。能明確受益對(duì)象的,直接計(jì)入受益對(duì)象成本;幾個(gè)受益對(duì)象共同受益的,分配計(jì)入各受益對(duì)象成本。

(2)直接教學(xué)費(fèi)用

指直接用于培養(yǎng)學(xué)生的各種費(fèi)用,包括教學(xué)業(yè)務(wù)費(fèi)、水電費(fèi)、差旅費(fèi)、資料講義費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)和修繕費(fèi)等公用經(jīng)費(fèi)支出以及學(xué)生活動(dòng)費(fèi)、實(shí)驗(yàn)實(shí)習(xí)費(fèi)、學(xué)生助研費(fèi)等與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的其他費(fèi)用。該項(xiàng)目能明確受益對(duì)象的,直接計(jì)入受益對(duì)象成本;幾個(gè)受對(duì)象共同受益的分配計(jì)入受益對(duì)象成本。

(3)教學(xué)輔助費(fèi)用

屬于輔助教學(xué)費(fèi)用成本項(xiàng)目,反映高校教學(xué)部門、圖書(shū)館、計(jì)算機(jī)中心等為管理和組織教學(xué)而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用,包括教輔人員工資、津貼、獎(jiǎng)金等人員經(jīng)費(fèi)和辦公費(fèi)、郵電費(fèi)、交通費(fèi)、差旅費(fèi)等日常公用經(jīng)費(fèi)支出,以及用于學(xué)生的獎(jiǎng)貸學(xué)金、助學(xué)金、勤工助學(xué)基金、困難補(bǔ)助、物價(jià)補(bǔ)貼等?？蒲薪?jīng)費(fèi)中教育教學(xué)研究項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)也屬于該項(xiàng)目。

(4)行政管理費(fèi)用

指學(xué)校行政管理部門和部分不宜實(shí)行社會(huì)化的后勤服務(wù)部門所發(fā)生的各項(xiàng)支出,包括人員工資、津貼、獎(jiǎng)金等人員經(jīng)費(fèi)、辦公差旅費(fèi)、郵電網(wǎng)絡(luò)通訊費(fèi)、水電煤氣費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、修繕費(fèi)等日常公用經(jīng)費(fèi)支出。但不包括學(xué)校下屬的擁有獨(dú)立法人資格的校辦產(chǎn)業(yè)人員支出和取得獨(dú)立法人資格的學(xué)校后勤產(chǎn)業(yè)人員支出。

(5)特殊支出的處理

根據(jù)高校教育成本的核算對(duì)象,高校只有用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的資源才能構(gòu)成教育成本。高校投入教育的各種資源,如用于其他目的,而非用于培養(yǎng)學(xué)生的,則不構(gòu)成高校教育成本。在教育成本核算中,有以下幾方面的支出由于其特殊性,需進(jìn)行特殊說(shuō)明。

經(jīng)營(yíng)性用房和出租的房屋:學(xué)校用于經(jīng)營(yíng)性的固定資產(chǎn)和出租的固定資產(chǎn)不應(yīng)計(jì)入教育成本,其耗費(fèi)應(yīng)由自身帶來(lái)的收入彌補(bǔ)。

用于校辦企業(yè)的支出:校辦企業(yè)是企業(yè)法人,應(yīng)當(dāng)成為獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算主體。校辦企業(yè)與學(xué)校的教育服務(wù)無(wú)關(guān),學(xué)校對(duì)校辦企業(yè)的支出是一種投資行為,不應(yīng)計(jì)入教育成本。

離退休人員經(jīng)費(fèi):離退休人員經(jīng)費(fèi)雖然是學(xué)校整個(gè)支出的一部分,但由于與學(xué)校教學(xué)工作無(wú)直接關(guān)系,且離退休人員各高校人數(shù)不一,為便于各校之間教育成本比較分析,離退休人員經(jīng)費(fèi)不應(yīng)列入教育成本預(yù)算,應(yīng)由社會(huì)保障部門支出。

校外經(jīng)費(fèi)資助的科研項(xiàng)目支出:一般情況下,學(xué)校為教學(xué)服務(wù)的科研項(xiàng)目支出應(yīng)列入教育成本,因?yàn)檫@種科研支出一般與教學(xué)是密不可分的,但對(duì)校外資金資助的科研項(xiàng)目,其支出應(yīng)由資助經(jīng)費(fèi)彌補(bǔ),不宜作為教育成本。

后勤經(jīng)費(fèi):學(xué)校后勤部門包括校醫(yī)院、招待所、車隊(duì)、維修隊(duì)、修繕?lè)?wù)中心、托兒所、房管科以及水、電、氣等管理部門,門類齊全,隊(duì)伍龐大。這部分費(fèi)用不應(yīng)列入教育成本,否則就夸大了教育成本,導(dǎo)致教育成本的虛增。

用于學(xué)生的支出:包括貧困學(xué)生減免的學(xué)雜費(fèi)、書(shū)本費(fèi)和補(bǔ)助費(fèi)用、獎(jiǎng)勵(lì)優(yōu)秀學(xué)生的獎(jiǎng)學(xué)金等,應(yīng)由財(cái)政另行撥款或由上級(jí)專項(xiàng)撥款和由募集的獎(jiǎng)學(xué)扶持基金解決,不應(yīng)計(jì)入教育成本。

與教學(xué)無(wú)關(guān)的附屬機(jī)構(gòu)的支出:對(duì)于學(xué)校興辦的附屬機(jī)構(gòu),可以作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體,進(jìn)行獨(dú)立核算,其支出不再計(jì)入教育成本。

5.記錄、歸集和分配費(fèi)用

對(duì)所發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行審核,在確定這些費(fèi)用是否符合規(guī)定的開(kāi)支范圍后,正確區(qū)分應(yīng)計(jì)入教育成本的費(fèi)用。同時(shí)確定成本的歸屬期間,按與教育產(chǎn)品的關(guān)系區(qū)分直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。各項(xiàng)費(fèi)用發(fā)生后,按用途和發(fā)生的對(duì)象,分別歸集到各專業(yè)及各年級(jí)的相關(guān)賬戶中去。通過(guò)上述的費(fèi)用歸集和分配,最后將應(yīng)由本期教育產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的費(fèi)用,都?xì)w集到教育成本項(xiàng)目和教育計(jì)算單位上,并匯總計(jì)算各種教育產(chǎn)品總成本和生均成本。

6.匯總計(jì)算教育成本,編制報(bào)表

教育費(fèi)用在各成本對(duì)象之間進(jìn)行歸集和分配后,要計(jì)算各教學(xué)單位的教育成本。根據(jù)匯總計(jì)算出的各項(xiàng)學(xué)校教育成本,繪制教育成本報(bào)表,之后還要進(jìn)行成本分析,為加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益提供可靠的會(huì)計(jì)信息。

三、教育成本核算方法

1.統(tǒng)計(jì)調(diào)查法

統(tǒng)計(jì)調(diào)查法就是利用現(xiàn)成的教育經(jīng)費(fèi)統(tǒng)計(jì)資料或抽樣調(diào)查獲得的資料,經(jīng)過(guò)適當(dāng)調(diào)整而獲取教育成本數(shù)據(jù)的方法。到目前為止的教育成本研究中,所用的教育成本數(shù)據(jù)基本上是用這類方法得到的。這一方法的最大好處是,它可以用很低的成本在很短的時(shí)間內(nèi)得到教育成本數(shù)據(jù);它還可以利用過(guò)去的統(tǒng)計(jì)調(diào)查資料,建立數(shù)學(xué)模型,如教育成本函數(shù)、估計(jì)所需的特定時(shí)期、特定項(xiàng)目的教育成本;它還能通過(guò)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)資料,估算教育的機(jī)會(huì)成本。但其最大的弱點(diǎn)是得到的教育成本數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確、不系統(tǒng)。

2.會(huì)計(jì)調(diào)整法

雖然迄今為止還沒(méi)有進(jìn)行教育成本核算,但各個(gè)學(xué)校都存在教育經(jīng)費(fèi)收支的會(huì)計(jì)記錄。利用這些現(xiàn)存的會(huì)計(jì)記錄,經(jīng)過(guò)調(diào)整,可將教育經(jīng)費(fèi)支出數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成教育成本數(shù)據(jù)。因此,只要教育管理部門制定統(tǒng)一的調(diào)整規(guī)則,將計(jì)算轉(zhuǎn)換教育成本并編制報(bào)送教育成本報(bào)表作為學(xué)校的一項(xiàng)基礎(chǔ)工作,就可以得到系統(tǒng)的教育成本數(shù)據(jù)這種轉(zhuǎn)換調(diào)整的基礎(chǔ)應(yīng)是會(huì)計(jì)核算的成本計(jì)量原則,可以稱為會(huì)計(jì)調(diào)整。只要遵循成本計(jì)量原則,轉(zhuǎn)換計(jì)算得到的教育成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性就可以保證。利用現(xiàn)有會(huì)計(jì)資料轉(zhuǎn)換計(jì)算獲取教育成本數(shù)據(jù),工作量相對(duì)較大,其成本比用統(tǒng)計(jì)調(diào)整方法高,而且只能得到學(xué)校提供教育服務(wù)的成本而無(wú)法得到教育機(jī)會(huì)成本和學(xué)生個(gè)人(家庭)教育成本,因此應(yīng)用上有一定的局限性。

3.會(huì)計(jì)核算方法

教育成本核算,是利用會(huì)計(jì)系統(tǒng),通過(guò)設(shè)置會(huì)計(jì)科目、登記賬簿,記錄教育資源的耗費(fèi),計(jì)算教育成本。該方法計(jì)算出來(lái)的教育成本比較精確,但工作量較大。

以上討論的計(jì)量教育成本的三種方法,每種方法各有其長(zhǎng)處和短處。對(duì)于計(jì)量宏觀、中觀教育成本、教育的機(jī)會(huì)成本、個(gè)人的教育成本以及特定時(shí)期的教育成本,采用統(tǒng)計(jì)調(diào)查方法較為適宜;對(duì)于計(jì)量學(xué)校教育成本、系統(tǒng)準(zhǔn)確地計(jì)量教育成本,最宜采用會(huì)計(jì)核算方法;而在沒(méi)有進(jìn)行教育成本核算的情況下,要得到比較系統(tǒng)準(zhǔn)確的教育成本數(shù)據(jù),將現(xiàn)存會(huì)計(jì)記錄中的教育經(jīng)費(fèi)支出轉(zhuǎn)換成教育成本,是一種可行的辦法。

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