新準(zhǔn)則下我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的發(fā)展變化分析

陳永剛

摘要：在正確認(rèn)識(shí)我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)意義的前提下，分析了我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的基本內(nèi)容和相關(guān)的環(huán)境影響因素，綜合二者的分析結(jié)論，提出了新準(zhǔn)下我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的主要變化。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)目標(biāo)；發(fā)展變化

目標(biāo)是指從事某種活動(dòng)預(yù)期所要達(dá)到的結(jié)果，所謂會(huì)計(jì)目標(biāo)，是指在一定會(huì)計(jì)環(huán)境之中，人們期望通過(guò)會(huì)計(jì)活動(dòng)達(dá)到的境地或結(jié)果，屬于會(huì)計(jì)理論的最高層次，它是溝通會(huì)計(jì)系統(tǒng)與會(huì)計(jì)環(huán)境的橋梁，連接會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐的紐帶，它對(duì)于會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)踐起著重要的導(dǎo)向作用。在很多情況下我們所論述的會(huì)計(jì)目標(biāo)特指企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，或者說(shuō)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)。人們對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)不同，對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的理解也就不同。會(huì)計(jì)目標(biāo)不是固定不變的，而是隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而變化，特別是隨著會(huì)計(jì)主體的目標(biāo)的變化而變化，由于現(xiàn)代企業(yè)的目標(biāo)呈現(xiàn)出逐漸擴(kuò)展與多元化的趨勢(shì)，企業(yè)會(huì)計(jì)所涉及的范圍也日益擴(kuò)大，會(huì)計(jì)目標(biāo)也有相應(yīng)的發(fā)展。因此，正確的定位會(huì)計(jì)目標(biāo)就顯得十分的重要，它決定著財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)向誰(shuí)提供有用的會(huì)計(jì)信息，應(yīng)當(dāng)保護(hù)誰(shuí)的經(jīng)濟(jì)利益，決定著會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量原則，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心。

一、會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要意義

會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的重要組成部分，正確理解它的作用以及重要性對(duì)指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作是相當(dāng)重要的，其作用主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1會(huì)計(jì)目標(biāo)是指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作發(fā)展的方向

會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)工作預(yù)計(jì)在一定時(shí)期要達(dá)到的目的。以會(huì)計(jì)目標(biāo)為基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量特征，會(huì)計(jì)核算的基本前提，會(huì)計(jì)對(duì)象要素的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告都可以合乎邏輯地建立起來(lái)。

2會(huì)計(jì)目標(biāo)是組織會(huì)計(jì)工作的依據(jù)

會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，只有明確了會(huì)計(jì)目標(biāo)，即明確誰(shuí)是財(cái)務(wù)信息的使用者、使用者對(duì)信息的主要用途是什么、現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告能提供哪些主要信息，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)才可能存在并有效運(yùn)行。而會(huì)計(jì)目標(biāo)合理與否，又會(huì)時(shí)刻受到會(huì)計(jì)工作的檢驗(yàn)。

3會(huì)計(jì)目標(biāo)是檢查會(huì)計(jì)工作的標(biāo)準(zhǔn)

一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)就是提高經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。針對(duì)會(huì)計(jì)基本目標(biāo)和具體目標(biāo)的完成情況，可以衡量會(huì)計(jì)工作的有效性，全面評(píng)價(jià)企業(yè)工作業(yè)績(jī)。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的基本內(nèi)容

目前，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識(shí)仍未達(dá)成統(tǒng)一，也沒(méi)有形成一致的表達(dá)。不少學(xué)者認(rèn)為我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中有可以被認(rèn)為是會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述：會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要。但對(duì)這一表述理論界認(rèn)為還不夠完備，過(guò)于籠統(tǒng)和概括。認(rèn)為難以發(fā)揮其應(yīng)有的理論指導(dǎo)作用，也無(wú)法對(duì)實(shí)踐進(jìn)行指導(dǎo)。同樣，確立我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)不能不考慮我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響。

我國(guó)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，實(shí)行的是高度集中的資源配置體系，存在著較多宏觀調(diào)控，政府主要依靠直接干預(yù)方式來(lái)保持社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)，國(guó)家對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策的影響較大，并傾向于強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息宏觀決策性，而普通信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息數(shù)量和內(nèi)容的要求相對(duì)較低。會(huì)計(jì)目標(biāo)是為國(guó)家宏觀調(diào)控以及企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)，報(bào)告過(guò)去的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，反映對(duì)計(jì)劃的執(zhí)行結(jié)果。而在目前，我國(guó)正在建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，以市場(chǎng)作為基礎(chǔ)性調(diào)節(jié)手段，同時(shí)也注重國(guó)家的宏觀調(diào)控。隨著間接干預(yù)方式的逐漸增多，經(jīng)濟(jì)決策分散自由程度加強(qiáng)，經(jīng)濟(jì)成分呈現(xiàn)復(fù)雜化，大量外資企業(yè)在我國(guó)出現(xiàn)，投資主體多元化，除國(guó)家投資外，涌現(xiàn)出數(shù)目眾多的法人、個(gè)體投資者，投資形式多樣化，證券投資、期貨交易普遍存在，由于信息使用者的分散而多樣，相應(yīng)的要求會(huì)計(jì)信息必須數(shù)量較多，并注重其微觀決策相關(guān)性。對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)來(lái)說(shuō)。為國(guó)家調(diào)控服務(wù)不應(yīng)是會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)象的側(cè)重點(diǎn)，而只能屬于從屬地位。國(guó)家以投資者身份對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要也可以涵蓋于“滿足投資者的需要”，而不應(yīng)過(guò)分強(qiáng)調(diào)“符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求”。

根據(jù)西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，在商品市場(chǎng)領(lǐng)域，市場(chǎng)自動(dòng)穩(wěn)定器的作用遠(yuǎn)遠(yuǎn)要比政府有計(jì)劃的指令更加富有效率。我國(guó)建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)也正因?yàn)槿绱恕Ｆ髽I(yè)會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)是更好地為市場(chǎng)調(diào)節(jié)服務(wù)，即為構(gòu)成市場(chǎng)的千千萬(wàn)萬(wàn)投資者(包括國(guó)家、企業(yè)和個(gè)人)、債權(quán)人以及其他社會(huì)公眾提供信息，而不是首先為居于輔助地位的政府宏觀調(diào)控服務(wù)。即使是國(guó)有企業(yè)，按照兩全分離的原則，國(guó)家雖然是企業(yè)最大的投資者，但也應(yīng)和其他投資者一樣，通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，其以投資者身份對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的需要應(yīng)和作為投資者的其他企業(yè)和個(gè)人一樣，決不能因?yàn)閲?guó)家是大股東而產(chǎn)生歧視，忽略甚至損害中小股東利益。會(huì)計(jì)的目標(biāo)當(dāng)然要兼顧政府調(diào)控的需要，但更重要的是滿足市場(chǎng)調(diào)節(jié)的需要，滿足股東的需求。鑒于我國(guó)是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，為了求取效率與公平，國(guó)家進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控和管理的決策所需的信息也是財(cái)務(wù)報(bào)告必須滿足的，可把“滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要”列于“滿足投資者的需要”之后。

三、影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的環(huán)境因素

1經(jīng)濟(jì)環(huán)境

我國(guó)還處于經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)軌時(shí)期，經(jīng)濟(jì)發(fā)展呈現(xiàn)許多新的特點(diǎn)，許多特有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷出現(xiàn)，也由此引發(fā)許多特殊的會(huì)計(jì)問(wèn)題。政府雖然一直在敦促企業(yè)加強(qiáng)法人治理，但在少數(shù)企業(yè)，法人治理結(jié)構(gòu)還沒(méi)有真正建立起來(lái)，已經(jīng)建立了法人治理結(jié)構(gòu)的企業(yè)，也還不同程度地存在難以真正有效地發(fā)揮作用的現(xiàn)象。另外，政府是企業(yè)的重要投資者，也是會(huì)計(jì)信息的重要使用者；與發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家機(jī)構(gòu)投資者較多的情況相比，中國(guó)的機(jī)構(gòu)投資者在規(guī)模和經(jīng)驗(yàn)上尚不能完全適應(yīng)市場(chǎng)需求，有待進(jìn)一步規(guī)范和發(fā)展壯大，再者，中國(guó)尚缺乏經(jīng)驗(yàn)豐富的財(cái)務(wù)分析師，亟待培養(yǎng)和發(fā)展。

2法律環(huán)境的影響

改革開放20年來(lái)，我國(guó)的法律環(huán)境得到了很大改善，單就經(jīng)濟(jì)方面而言，由《公司法》、《證券法》、《會(huì)計(jì)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、各種稅法和其他各種經(jīng)濟(jì)法律、法規(guī)組成的符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)需要的經(jīng)濟(jì)法律體系已日臻完善。在建立企業(yè)會(huì)計(jì)制度時(shí)要在遵守法律制度的前提下體現(xiàn)法律的要求。尤其是要在《會(huì)計(jì)法》的要求下構(gòu)建我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度。

3會(huì)計(jì)教育的發(fā)展水平

文化教育環(huán)境對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)制度的影響體現(xiàn)在兩個(gè)方面。首先，由于中國(guó)傳統(tǒng)文化的影響，人們習(xí)慣于接受政府制定的會(huì)計(jì)制度。對(duì)于會(huì)計(jì)改革中產(chǎn)生的新問(wèn)題，都希望由權(quán)威機(jī)構(gòu)給出詳細(xì)具體的解釋和標(biāo)準(zhǔn)范式。其次，隨著會(huì)計(jì)教育的飛速發(fā)展和國(guó)際上著名會(huì)計(jì)公司加盟中國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)思想和會(huì)計(jì)文化逐漸滲透到中國(guó)會(huì)計(jì)體系中，反映為會(huì)計(jì)人員受教育水平迅速提高和會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)討論的百家爭(zhēng)鳴，從而為會(huì)計(jì)制度的構(gòu)建提供了良好的人員素質(zhì)基礎(chǔ)。

四、新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)目標(biāo)的發(fā)展變化

2006年2月15日以第33號(hào)財(cái)務(wù)部長(zhǎng)令簽發(fā)的基本準(zhǔn)則屬于部門規(guī)章?；緶?zhǔn)則的總則第4條首次明確提出會(huì)計(jì)目標(biāo)，新基本準(zhǔn)則與1992年頒布的基本準(zhǔn)則相比，會(huì)計(jì)目標(biāo)的變化主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1首次明確提出了會(huì)計(jì)目標(biāo)

舊準(zhǔn)則只是在一般原則中體現(xiàn)了會(huì)計(jì)目標(biāo)，在第二章第11條和第21條中分別指出：“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要”，“財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)全面反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果”。而新準(zhǔn)則在總則第4條中明確規(guī)定：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策?！?/p>

2對(duì)會(huì)計(jì)信息用途的側(cè)重不同

舊準(zhǔn)則中把“符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求”單獨(dú)列出并放在首要位置，強(qiáng)調(diào)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的只能，這與1992年當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)主體是國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)、國(guó)家或政府，作為資產(chǎn)的所有者不直接參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)，而是委托給經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行管理是分不開的。新準(zhǔn)則更注重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，規(guī)定“財(cái)務(wù)報(bào)告使用者主要包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等”。概括而言，我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供決策有用的信息，其中，滿足投資者決策的要求是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要目標(biāo)，這明顯區(qū)別于舊準(zhǔn)則。

3引入公允價(jià)值計(jì)量屬性以可靠計(jì)量為基礎(chǔ)

舊準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于受托責(zé)任觀，信息使用者對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求傾向于可靠性和客觀性，因此在第19條規(guī)定：“各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。物價(jià)變動(dòng)時(shí)，除國(guó)家另有規(guī)定者外，不得調(diào)整其賬面價(jià)值。新準(zhǔn)則中則引入了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性。在第42條列出可以使用的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性有：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值，即建立以歷史成本計(jì)量為核心，多種計(jì)量屬性并存的混合計(jì)量屬性模式。這一規(guī)定是與我國(guó)當(dāng)前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀相符臺(tái)的且十分有必要的。