區(qū)域間稅收與稅源背離度的實(shí)證研究

熊 波

摘要：通過對中國東中西三大區(qū)域間稅收與稅源背離度的實(shí)證研究，得出結(jié)論：東部地區(qū)為稅收凈流入地，中西部地區(qū)為稅收凈流出地，中國區(qū)域間存在著比較嚴(yán)重的稅收與稅源背離問題。并對導(dǎo)致稅收與稅源背離問題的原因進(jìn)行了分析。認(rèn)為按照稅收與稅源一致的原則，規(guī)范區(qū)域間橫向稅收分配關(guān)系，逐步緩解乃至消除橫向背離應(yīng)成為下一步分稅制改革的主要方面。

關(guān)鍵詞：稅收；稅源；背離度

中圖分類號：F810.4

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

文章編號：1673-291X(2009)33-008-03

一、問題的提出

2009年兩會(huì)期間，重慶市與湖北省關(guān)于三峽水電站稅收分享問題的爭論使得稅收與稅源背離問題再一次受到各界廣泛的關(guān)注。按照現(xiàn)行的制度安排，三峽水電站增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加地方分享部分重慶市按84.33％分配，湖北省按15.67％分配，地方稅包括營業(yè)稅、房產(chǎn)稅、資源稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅歸屬于湖北省。但雙方都認(rèn)為這樣的制度安排不盡合理：湖北省認(rèn)為其分享比例過低，要求提高其分享比例；重慶市認(rèn)為其分享比例亦過低，三峽移民工程資金壓力大，同時(shí)其稅收征管知情權(quán)沒有得到全面的保障。

稅源是稅收的直接來源，從理論上講，稅源應(yīng)該與稅收相匹配，但現(xiàn)實(shí)中由于存在企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營場所橫跨幾個(gè)區(qū)域，稅制設(shè)計(jì)不合理，資源定價(jià)機(jī)制不合理，區(qū)域間稅收政策以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平存在差異等因素，使得稅收與稅源不一致。即所謂的稅收與稅源的背離。一般來講，經(jīng)濟(jì)相對發(fā)達(dá)的區(qū)域稅收大于稅源，為稅收凈流入地，而經(jīng)濟(jì)相對落后的區(qū)域稅收小于稅源，為稅收凈流出地。有資料顯示，陜西省2001—2005年內(nèi)資企業(yè)所得稅流人數(shù)為1.17億元，流出數(shù)為102.23億元，凈流出數(shù)為101.06億元。由于存在匯總納稅，僅就2004年云南省就有l(wèi)億多元稅收凈流出，而主要流人地為北京市。

從1994年開始實(shí)行的分稅制一定程度上規(guī)范了中央政府與地方政府之間的縱向財(cái)政分配關(guān)系，基本保證了中央政府與地方政府的財(cái)權(quán)與事權(quán)的一致。但分稅制仍存在著許多制度上的缺失，其中一項(xiàng)就是缺乏規(guī)范區(qū)域間橫向稅收分配關(guān)系的制度性安排。隨著市場制度的不斷完善，尤其是隨著新《企業(yè)所得稅法》的出臺(tái)，以前的“獨(dú)立核算”所得稅制改為“法人”所得稅制后，由總機(jī)構(gòu)匯總納稅的企業(yè)數(shù)量將比以前增加，將使得區(qū)域間稅收與稅源背離問題更加突出。中西部地區(qū)是中國經(jīng)濟(jì)相對落后的區(qū)域，稅收與稅源背離問題會(huì)進(jìn)一步加劇中西部地區(qū)的貧苦狀況，拉大東中西三大區(qū)域之間的差距，形成所謂的“馬太效應(yīng)”，因此，該問題必須得到有關(guān)方面高度重視。筆者認(rèn)為，按照地方稅收收益權(quán)與地方稅源一致的原則，規(guī)范區(qū)域間橫向稅收分配關(guān)系，逐步緩解乃至消除橫向背離應(yīng)成為下一步分稅制改革的主要方面，也是解決當(dāng)前縱向財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度不規(guī)范、不透明、不均等的一項(xiàng)可行的制度安排。

二、東中西三大區(qū)域間背離度的實(shí)證研究

(一)兩個(gè)假設(shè)前提

為保證研究的科學(xué)合理性，需要兩個(gè)假設(shè)：(1)相同數(shù)量的地區(qū)生產(chǎn)總值包含相同數(shù)量的稅源；(2)各區(qū)域稅收努力程度大體相當(dāng)。

具體分析：(1)雖然各產(chǎn)業(yè)的含稅值各有差別，且各區(qū)域產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)也存在一定差異，但由于各產(chǎn)業(yè)稅率也存在差別，綜合起來各地經(jīng)濟(jì)含稅量應(yīng)該大體相當(dāng)；(2)由于實(shí)行“金稅工程”，近年來，中國的稅收征收率逐年上升，雖然還不能保證足額征收，但各區(qū)域稅收努力程度應(yīng)該大體相當(dāng)。

(二)確定研究方法

本文運(yùn)用公式：

做2003—2006年的動(dòng)態(tài)分析，S_i為i省地方級稅收所占比重與地區(qū)生產(chǎn)總值所占比重之差，即稅收與稅源的背離度；T_i為i省地方級稅收收入；G_i為i省地區(qū)生產(chǎn)總值。如果S_i為正，則表示該省存在稅收與稅源的背離，且為稅收凈流人地；如果S_i為零，則表示該省稅收與稅源一致，不存在背離；如果S_i為負(fù)，則表示該省存在稅收與稅源的背離，且該省為稅收凈流出地。

在此基礎(chǔ)上，筆者計(jì)算出了2003—2006年東中西三大區(qū)域稅收與稅源背離度的動(dòng)態(tài)數(shù)據(jù)(見下圖)。

(三)對數(shù)據(jù)的解讀

12006年全國31個(gè)省市中有10個(gè)稅收凈流人地，20個(gè)稅收凈流出地，僅有海南省背離度為零，即稅收與稅源一致。從全國來看，小部分省份為稅收凈流人地，大部分省份為稅收凈流出地。凈流入地前三位依次是：上海5.67，北京3.95，廣東1.35，三省全部都為東部發(fā)達(dá)省市，三者背離度相加達(dá)到了10.97。凈流出地前三位依次是：山東-2.75，河南-2.26，河北-1.75，三者背離度相加達(dá)到了-6.76，但其中山東與河北都是東部省份，河南為中部省份，這表示不僅是東中西三大區(qū)域之間存在背離問題，區(qū)域內(nèi)部各省份之間也存在背離問題。

2東中西部三大區(qū)域中，東部地區(qū)為稅收凈流入地，四年平均值為8.95，中西部地區(qū)為稅收凈流出地，四年平均值分別為-7.08、-1.87。這從一定程度上證明了我們一般性的結(jié)論：經(jīng)濟(jì)相對發(fā)達(dá)區(qū)域?yàn)槎愂諆袅魅氲?，?jīng)濟(jì)相對落后區(qū)域?yàn)槎愂諆袅鞒龅?。一般認(rèn)為，中部地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平應(yīng)該高于西部地區(qū)，但研究結(jié)果顯示中部地區(qū)相對于西部地區(qū)而言，背離問題卻顯得更為嚴(yán)重。值得注意的是，從總體上看，三大區(qū)域之間背離度呈現(xiàn)下降趨勢。

3由于條件所限，筆者沒有得到2008年的相關(guān)數(shù)據(jù)，雖然三大區(qū)域之間背離度呈現(xiàn)下降趨勢，但由于存在2008年開始實(shí)行新《企業(yè)所得稅法》這一變動(dòng)因素。因此其最終效果暫時(shí)還無法判斷。

三、導(dǎo)致背離的原因分析

筆者認(rèn)為，導(dǎo)致區(qū)域間稅收與稅源背離問題的直接原因是多樣的。但橫向的稅收分配不合理，缺乏系統(tǒng)的制度性安排才是其根本原因。具體而言，可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析。

1稅收優(yōu)惠政策效果不明顯。中西部是中國資源相對富集的區(qū)域，但由于現(xiàn)行資源稅稅率仍然很低，這不利于中西部省份財(cái)力增長。同時(shí)，所謂的資源價(jià)格“剪刀差”使得相關(guān)稅收從中西部流向東部。不管是對西部大開發(fā)還是對中部崛起，國家都出臺(tái)了相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，但中西部地區(qū)目前的地理區(qū)位、基礎(chǔ)設(shè)施、政府效率和市場化程度等都與東部地區(qū)存在著明顯的差距，中西部地區(qū)現(xiàn)有的資本凝聚力仍然相對較小，國家給予中西部地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施效果并不明顯。同時(shí)，由于中西部與東部地區(qū)存在上述差距，很難形成總部經(jīng)濟(jì)，不能吸引到更多的企業(yè)將總部設(shè)立在本區(qū)域，根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》，如果總分支機(jī)構(gòu)分布于不同區(qū)域且本區(qū)域的分支機(jī)構(gòu)不具有法人資格則應(yīng)由總機(jī)構(gòu)匯總納稅，則造成區(qū)域間稅收與稅源的背離，從而有可能損害到分支機(jī)構(gòu)所在地政府的稅收利益。

2稅制設(shè)計(jì)不合理。世界上大多數(shù)國家實(shí)行增值稅消費(fèi)

地征收辦法，增值稅大部分稅收由消費(fèi)地政府獲得。但按照現(xiàn)行《增值稅暫行條例》規(guī)定，中國增值稅主要是在生產(chǎn)地銷售環(huán)節(jié)征收，生產(chǎn)地政府獲得大部分增值稅，而消費(fèi)地政府只能獲得小部分增值稅。從中國區(qū)域經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)看，東部地區(qū)經(jīng)濟(jì)相對發(fā)達(dá)，是產(chǎn)品的主要生產(chǎn)地，中西部地區(qū)經(jīng)濟(jì)相對落后，所消費(fèi)的產(chǎn)品大多是由東部地區(qū)生產(chǎn)。同樣，營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等主要稅種也經(jīng)常會(huì)由經(jīng)濟(jì)相對落后區(qū)域向相對發(fā)達(dá)區(qū)域轉(zhuǎn)移。

分稅制相比之于以前的中央政府與地方政府之間財(cái)政分割談判機(jī)制有了巨大進(jìn)步，但距離一個(gè)現(xiàn)代的、基于政府事權(quán)的、規(guī)范化的政府之間財(cái)政能力配置體制甚遠(yuǎn)。這主要是縱向的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度存在著制度上的缺失所致，科學(xué)合理的財(cái)政分配制度要以區(qū)域稅收能力估算為基礎(chǔ)，本區(qū)域所需財(cái)力應(yīng)與本區(qū)域所提供的公共服務(wù)相匹配。但中國目前的縱向財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度受制度設(shè)計(jì)時(shí)的條件所限，不規(guī)范、不透明、不科學(xué)、不均等，一定程度加劇了區(qū)域間稅收與稅源背離問題。

3區(qū)域間橫向稅收分配不合理。2008年1月15日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、中國人民銀行印發(fā)《跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法》(財(cái)預(yù)，[2008]10號)(以下簡稱《暫行辦法》)，《暫行辦法》規(guī)定總分機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅額的地方分享部分，25％由總機(jī)構(gòu)所在地分享；50％由分支機(jī)構(gòu)所在地分享；25％按一定比例在各地區(qū)間進(jìn)行分配。其中50％由各分支機(jī)構(gòu)所在地分享的分?jǐn)傄罁?jù)是各省市分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額三個(gè)因素，其權(quán)重依次為：0.35、0.35、0.3。

《暫行辦法》與美國處理跨州經(jīng)營公司所得稅的辦法在形式上相似，不同的是《暫行辦法》的實(shí)質(zhì)是“先稅后分”，總機(jī)構(gòu)先統(tǒng)一申報(bào)，再依據(jù)三個(gè)因素就50％由分支機(jī)構(gòu)所在地分享部分在各地預(yù)繳稅款。而美國的辦法實(shí)質(zhì)是“先分后稅”，通過稅收分配方式將應(yīng)稅所得按三個(gè)因素分配至各州，再由各州依據(jù)本州稅法分別征稅，并且大部分州之間有相互抵免的協(xié)定。

筆者認(rèn)為，《暫行辦法》借鑒美國的三因素法來厘清區(qū)域間橫向稅收分配關(guān)系應(yīng)該是值得肯定的，但仍存在著以下三項(xiàng)缺陷：

(1)25％由總機(jī)構(gòu)所在地分享，50％由各分支機(jī)構(gòu)所在地分享，具有“一刀切”之嫌，因?yàn)槊總€(gè)公司都具有不同的公司治理結(jié)構(gòu)，總機(jī)構(gòu)與各分支機(jī)構(gòu)的規(guī)模、作用也各有不同，所以硬性地規(guī)定比例可能沒有從實(shí)際出發(fā)，有違公平的原則。(2)這種“先稅后分”的模式總機(jī)構(gòu)將剩余的25％就地全額繳人中央國庫，再由財(cái)政部按照以前各地分享的比例定期分配至各省市。這種方法帶來了資金退庫問題，使得資金的操作環(huán)節(jié)增加，鏈條拉長，時(shí)間延長，不利于調(diào)動(dòng)各分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理積極性。(3)對于一些以總部名義進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的非法人分支機(jī)構(gòu)，比如一些一次性收取加盟費(fèi)或者分期收取管理費(fèi)的藥店，總公司完全沒有參與其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。如果按照《暫行辦法》執(zhí)行，就會(huì)影響分支機(jī)構(gòu)所在地的稅收收入。

四、對策與建議

要解決區(qū)域間稅收與稅源背離問題，就必須要進(jìn)一步完善分稅制，逐步建立一套科學(xué)合理的橫向稅收分配的制度性安排，從基本制度框架上解決這一問題。

(一)進(jìn)一步完善中西部地區(qū)稅收優(yōu)惠政策

國家應(yīng)該進(jìn)一步完善中西部地區(qū)稅收優(yōu)惠政策，西部大開發(fā)的稅收減免主要是企業(yè)所得稅，比如云南省2002—2006年企業(yè)所得稅減免占減免總額的99.97％，而這些減免還主要集中在一些大型企業(yè)，且享受減免的企業(yè)數(shù)量呈減少的趨勢，這種現(xiàn)狀對中西部地區(qū)經(jīng)濟(jì)的拉動(dòng)力度并不明顯。為解決區(qū)域間稅收與稅源背離問題，應(yīng)該對在異地繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)規(guī)定不得享受中西部地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策(除國有大型銀行及鐵路運(yùn)輸企業(yè)外)，盡管新《企業(yè)所得稅法》的政策導(dǎo)向是由區(qū)域優(yōu)惠轉(zhuǎn)向行業(yè)優(yōu)惠，但對于落后的中西部地區(qū)，國家還是應(yīng)該給予其足夠的優(yōu)惠政策，提高其區(qū)域競爭力，為發(fā)展總部經(jīng)濟(jì)提供良好的軟環(huán)境。

(二)進(jìn)一步規(guī)范區(qū)域間橫向稅收分配關(guān)系

1.由“先稅后分”向“先分后稅”模式的轉(zhuǎn)變?！跋确趾蠖悺蹦Ｊ降膶?shí)質(zhì)是以稅收分配方式來替代“先稅后分”模式的財(cái)政分配方式，保證了稅收分配的高效與簡潔，解決了資金退庫問題，縮短了資金的運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)間，提高了分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理積極性?！跋确趾蠖悺蹦Ｊ竭€能保證中西部地區(qū)稅收優(yōu)惠政策能夠落到實(shí)處。但考慮到中國的稅制體系是中央集權(quán)制，與美國的稅收體系有著較大的差別，因此筆者建議可以待中國省級地方政府擁有一定稅收立法權(quán)后，再根據(jù)國情擇機(jī)實(shí)行“先分后稅”模式。

2調(diào)整分支機(jī)構(gòu)分享部分的依據(jù)因素。各分支機(jī)構(gòu)在分享稅收所依據(jù)的經(jīng)營收入、職工工資、資產(chǎn)總額三個(gè)因素外，應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況增加依據(jù)的因素，調(diào)整各因素的權(quán)重。具體而言，應(yīng)該增加銷售額、費(fèi)用支出、利潤總額等因素，考慮到經(jīng)營收入這一因素的重要性，應(yīng)賦予其更大的權(quán)重。比如美國有二十多個(gè)州對銷售額這一因素賦予了2倍于其他因素的權(quán)重，銷售額、財(cái)產(chǎn)額、薪金總額三個(gè)因素的權(quán)重依次為：0.5、0.25、0.25。對于確實(shí)以總公司名義進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的非法人分支機(jī)構(gòu)，可以按照實(shí)際情況視同該分支機(jī)構(gòu)為獨(dú)立法人，就地繳納企業(yè)所得稅。

3建立區(qū)域間的協(xié)調(diào)機(jī)制。由于美國實(shí)行“先分后稅”模式，各州對跨州經(jīng)營所得都擁有征稅權(quán)，州際政府間的稅收矛盾難以避免，合作與協(xié)調(diào)就顯得尤為必要。為此，美國在州與州之間建立了相應(yīng)的稅收協(xié)調(diào)機(jī)制即跨州稅收委員會(huì)(MTC)。相對而言，中國中央集權(quán)的稅收管理制度具有體制上的優(yōu)勢，但現(xiàn)行的分稅制由于只有中央政府與地方政府之間的縱向財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度，沒有橫向的稅收分配制度，使得區(qū)域間稅收與稅源背離問題日趨嚴(yán)重。因此，有必要建立區(qū)域政府間稅收協(xié)調(diào)機(jī)制，就征稅對象、納稅環(huán)節(jié)、納稅地點(diǎn)、稅收分享比例、信息溝通等方面進(jìn)行協(xié)調(diào)，達(dá)成制度上的安排，同時(shí)中央政府可以起協(xié)調(diào)和促進(jìn)作用。從而將橫向的稅收分配制度與縱向的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度結(jié)合起來，完善現(xiàn)行的分稅制，逐步緩解乃至消除區(qū)域間的稅收與稅源背離問題，以促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展。

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[責(zé)任編輯王建國]