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    基于“大”風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)部控制研究

    2009-03-16 04:00張桂玲
    會(huì)計(jì)之友 2009年6期
    關(guān)鍵詞:公司治理內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理

    張桂玲

    【摘要】 為保證財(cái)物安全、會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、經(jīng)營(yíng)效率、決策理性等,國(guó)內(nèi)外理論界與實(shí)務(wù)界先后提出了內(nèi)部控制、公司治理與風(fēng)險(xiǎn)管理等各種控制規(guī)范和措施。本文首先回顧了內(nèi)部控制、公司治理與風(fēng)險(xiǎn)管理的相關(guān)研究,指出三者在實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題,認(rèn)為問(wèn)題的根源在于三者“各自為政”。在論述內(nèi)部控制、公司治理與風(fēng)險(xiǎn)管理整合可行性的基礎(chǔ)上,提出了“大”風(fēng)險(xiǎn)管理概念,并針對(duì)實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題,給出了相應(yīng)的建議。

    【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制;公司治理;風(fēng)險(xiǎn)管理;“大”風(fēng)險(xiǎn)管理

    自企業(yè)誕生之日起,舞弊、欺詐頻頻發(fā)生,起初人們認(rèn)為是內(nèi)部控制出了問(wèn)題,制定了一系列內(nèi)部控制規(guī)范和措施;但事實(shí)證明大部分公司經(jīng)營(yíng)失敗不是權(quán)力制衡出現(xiàn)問(wèn)題,而是由于公司治理中的決策機(jī)制存在問(wèn)題、決策過(guò)程缺乏監(jiān)督機(jī)制,無(wú)法及時(shí)糾正錯(cuò)誤的決策(John Pound,1995),管理層有機(jī)會(huì)和能力凌駕于內(nèi)部控制之上,因而,人們開(kāi)始以公司治理作為突破點(diǎn)研究?jī)?nèi)部控制。此后,巴林銀行倒閉、安然和世界通信等一系列的財(cái)務(wù)丑聞爆發(fā),企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)因素日益復(fù)雜,對(duì)傳統(tǒng)的內(nèi)部控制理論提出了新的挑戰(zhàn)。此時(shí),理論界和實(shí)務(wù)界紛紛認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)與企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理相結(jié)合(Stephen J. Root,1998)。

    當(dāng)前,國(guó)內(nèi)也是內(nèi)部控制、公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理規(guī)范并存:內(nèi)部控制的主要依據(jù)是財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)2008年聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》;公司治理的依據(jù)是證監(jiān)會(huì)2001年頒布的《上市公司治理準(zhǔn)則》;風(fēng)險(xiǎn)管理的依據(jù)則是國(guó)資委2006年出臺(tái)的《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》。近年來(lái),國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)舞弊、欺詐、內(nèi)部人控制現(xiàn)象越發(fā)嚴(yán)重,理論上、實(shí)踐上都急需對(duì)三者的關(guān)系有明確的界定。

    一、內(nèi)部控制、公司治理與風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系:研究回顧

    關(guān)于內(nèi)部控制、公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理之間的關(guān)系,學(xué)者們分別從經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)原理等方面進(jìn)行了解釋?zhuān)渲?,多?shù)學(xué)者以內(nèi)部控制與公司治理關(guān)系、內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理關(guān)系進(jìn)行分析?!镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》發(fā)布前后,少數(shù)學(xué)者開(kāi)始將三者的關(guān)系納入研究范圍。

    關(guān)于內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系主要有三種觀點(diǎn):一是環(huán)境控制論,認(rèn)為內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系是主體與環(huán)境的關(guān)系,如閻達(dá)五(2001)指出內(nèi)部控制框架與公司治理機(jī)制是內(nèi)部控制管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系;二是嵌合論,李連華(2005)在對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制的各種理論元素進(jìn)行對(duì)比分析的基礎(chǔ)上,將兩者的關(guān)系描述為嵌合關(guān)系;三是內(nèi)部控制是公司治理的基礎(chǔ),如楊雄勝(2005)認(rèn)為,內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)公司治理的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。

    關(guān)于內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系,目前代表性的觀點(diǎn)有三種:一是認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)管理包含內(nèi)部控制,COSO《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》(2004)中明確指出,風(fēng)險(xiǎn)管理包含內(nèi)部控制,企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理比內(nèi)部控制范圍廣得多;二是認(rèn)為內(nèi)部控制包含風(fēng)險(xiǎn)管理,加拿大COCO報(bào)告(1995)認(rèn)為,風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與風(fēng)險(xiǎn)管理是控制的關(guān)鍵要素;三是認(rèn)為內(nèi)部控制就是風(fēng)險(xiǎn)管理,Matthew Leitch (2004)認(rèn)為,從理論上講,風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)與內(nèi)部控制系統(tǒng)沒(méi)有差異,這兩個(gè)概念的外延變得越來(lái)越廣,正在變?yōu)橥皇挛铩?/p>

    將三者置于同一框架內(nèi)進(jìn)行研究的文獻(xiàn)不多見(jiàn)。謝志華(2007)認(rèn)為,內(nèi)部控制、公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理三者本質(zhì)上具有相同性。馬正凱(2008)認(rèn)為,內(nèi)部控制、公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理都屬于企業(yè)管理的范疇,都是為了進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制。

    從上述回顧中能夠看出,理論界已經(jīng)公認(rèn)三者關(guān)系密切,但是對(duì)于三者在概念的外延方面沒(méi)有統(tǒng)一的觀點(diǎn),更沒(méi)有形成內(nèi)在一致的概念體系,這種狀況阻礙了內(nèi)部控制、公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理理論和實(shí)務(wù)的更高、更深層次發(fā)展。

    二、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制、公司治理與風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題

    自20世紀(jì)90年代起,我國(guó)開(kāi)始在企業(yè)大力推行內(nèi)部控制,目前的研究大部分都是集中在規(guī)范設(shè)計(jì)方面,這在一定程度上反映出我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制的研究還停留在內(nèi)部控制制度或者內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段(張立民、唐松華,2007)。現(xiàn)階段,企業(yè)內(nèi)部控制、公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理規(guī)范大體可以分為五個(gè)層次:一是基礎(chǔ)性法規(guī)(財(cái)政部《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》);二是證監(jiān)會(huì)發(fā)布的上市公司內(nèi)控工作指引(《上市公司治理準(zhǔn)則》);三是各行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)布的內(nèi)部控制制度(中國(guó)人民銀行《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》);四是國(guó)資委針對(duì)中央企業(yè)頒布的內(nèi)部控制框架指引(《中央企

    業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》);五是財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。

    我國(guó)頻繁頒布的有關(guān)內(nèi)部控制的法律規(guī)范說(shuō)明,一方面,我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制的重視程度達(dá)到了前所未有的高度;另一方面,我國(guó)在這方面還未形成有效的系統(tǒng)性法律規(guī)范。我國(guó)的內(nèi)部控制制度“救火式”的較多,對(duì)未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)考慮不足,主要存在以下問(wèn)題:

    (一)現(xiàn)有規(guī)范不成體系

    從上述企業(yè)內(nèi)部控制、公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理規(guī)范可以看出,規(guī)范的制定主體不同,面向的具體對(duì)象也不一致,導(dǎo)致有的企業(yè)無(wú)規(guī)范可依,有的企業(yè)需要遵從兩個(gè)甚至多個(gè)內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范,可能使企業(yè)在遵循時(shí)變得無(wú)所適從。

    (二)公司治理存在缺陷

    公司治理是內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)、運(yùn)行的制度環(huán)境,也是管理層超越內(nèi)部控制的重要約束機(jī)制。從公司治理結(jié)構(gòu)來(lái)看,目前主流公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)該設(shè)有股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及公司管理層,但我國(guó)很多公司的董事長(zhǎng)與總經(jīng)理由一人擔(dān)任,董事會(huì)與經(jīng)理層是“一套人馬,兩塊牌子”,導(dǎo)致對(duì)公司治理層面的風(fēng)險(xiǎn)缺乏關(guān)注。另外,我國(guó)由于國(guó)有資產(chǎn)所有者缺位問(wèn)題的存在,由管理層實(shí)際控制企業(yè),出現(xiàn)了較為嚴(yán)重的“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象。

    (三)內(nèi)部控制責(zé)任主體單一

    目前,公司內(nèi)部控制制度往往都是由經(jīng)理層制定的,這種情況下經(jīng)理層往往會(huì)出于自身利益的考慮制定出對(duì)自己有利的內(nèi)部控制制度,而且,這本身就不符合不相容職務(wù)相分離原則。由于我國(guó)企業(yè)受體制等多方面因素的影響,董事會(huì)形同虛設(shè),監(jiān)事會(huì)也是如此,更使經(jīng)理層成為唯一的內(nèi)部控制責(zé)任主體,導(dǎo)致公司一切決策都由總經(jīng)理一人拍板。因此,有必要讓企業(yè)所有的利益相關(guān)者尤其是公司的股東和董事會(huì)意識(shí)到內(nèi)部控制的重要性,加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的制定和監(jiān)督。

    (四)監(jiān)管者內(nèi)部控制的強(qiáng)制性

    由于監(jiān)管者的內(nèi)部控制要求具有強(qiáng)制性,但實(shí)際上與管理者對(duì)內(nèi)部控制的需求又存在明顯的不一致性,所以,從實(shí)施的后果來(lái)看,管理者在企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)上的努力在很大程度上成了一種對(duì)監(jiān)管者要求的遵循,而對(duì)企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)管理的意義有限。

    尋求上述問(wèn)題的原因,主要在于內(nèi)部控制、公司治理與風(fēng)險(xiǎn)管理三種理論“各自為政”,既在一定程度上相互重疊、相互協(xié)調(diào),又在一定程度上相互獨(dú)立、相互矛盾,可能導(dǎo)致對(duì)同一問(wèn)題有不同的規(guī)范或者出現(xiàn)監(jiān)督真空,阻礙了三者在理論上的發(fā)展與實(shí)務(wù)中的應(yīng)用。倘若存在一種能夠融合內(nèi)部控制、公司治理與風(fēng)險(xiǎn)管理三者的理論,則可以解決上述問(wèn)題。

    三、內(nèi)部控制、公司治理與風(fēng)險(xiǎn)管理的整合——“大”風(fēng)險(xiǎn)管理概念

    在早期的企業(yè)中,為了保證財(cái)物安全以及會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性,產(chǎn)生了內(nèi)部牽制,內(nèi)部牽制本身就是控制風(fēng)險(xiǎn),而控制風(fēng)險(xiǎn)就是風(fēng)險(xiǎn)管理,所以內(nèi)部控制是以風(fēng)險(xiǎn)管理為起點(diǎn)的(謝志華,2007)。隨著企業(yè)由自然人企業(yè)向公司制企業(yè)過(guò)渡,由于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離,企業(yè)組織結(jié)構(gòu)也日益復(fù)雜,相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)控制也由員工層次向經(jīng)理層、董事會(huì)以至股東大會(huì)轉(zhuǎn)換,風(fēng)險(xiǎn)控制也由內(nèi)部控制發(fā)展為公司治理。盡管理論和實(shí)務(wù)界單獨(dú)研究和實(shí)踐了公司內(nèi)部治理,但本質(zhì)上仍然是為了控制風(fēng)險(xiǎn),只是這種風(fēng)險(xiǎn)控制是基于新出現(xiàn)的公司組織層次,以及這些層次所要進(jìn)行的行為,通過(guò)內(nèi)部控制目標(biāo)拓展和控制層次的提升就可以達(dá)成公司內(nèi)部治理的要求,兩者可以合二為一。并且在企業(yè)較高層次,企業(yè)面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌?chǎng)競(jìng)爭(zhēng)風(fēng)險(xiǎn),所以風(fēng)險(xiǎn)控制就更加關(guān)注戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。因而,筆者認(rèn)為,內(nèi)部控制與公司治理的實(shí)質(zhì)都是風(fēng)險(xiǎn)控制,風(fēng)險(xiǎn)管理伴隨二者的始終。因而可以對(duì)三者進(jìn)行整合,形成一個(gè)“大”風(fēng)險(xiǎn)管理概念。

    (一)董事會(huì)與經(jīng)理層是內(nèi)部控制與公司治理對(duì)接的

    載體

    公司治理和內(nèi)部控制產(chǎn)生的基礎(chǔ)都是委托代理,具有同源性。但公司治理是基于所有權(quán)和控制權(quán)分離而建立的約束和激勵(lì)的制度安排,主要包括所有者、董事會(huì)和經(jīng)理層之間的關(guān)系;而內(nèi)部控制基于分權(quán)管理而產(chǎn)生的不同層次代理人委托代理問(wèn)題,主要解決企業(yè)內(nèi)部董事會(huì)、經(jīng)理層和各下級(jí)執(zhí)行機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系。董事會(huì)和經(jīng)理層是公司治理和內(nèi)部控制的共同組成部分,是兩者有機(jī)對(duì)接的載體。所以,當(dāng)管理層超越內(nèi)部控制時(shí),對(duì)董事會(huì)和管理層的控制問(wèn)題必須依賴(lài)公司治理的約束。公司治理與內(nèi)部控制的關(guān)系如圖1所示:

    (二)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理整合的可行性

    1.從內(nèi)容上看,企業(yè)有效的內(nèi)部控制應(yīng)包括內(nèi)部環(huán)

    境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等五個(gè)要素。風(fēng)險(xiǎn)管理不僅包括了內(nèi)部控制的五個(gè)要素,而且增加了目標(biāo)設(shè)定、事件識(shí)別以及風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策三個(gè)要素;風(fēng)險(xiǎn)管理將控制活動(dòng)提到了戰(zhàn)略層面,提到對(duì)治理層、管理層的行為也要管理的層面,側(cè)重于圍繞目標(biāo)設(shè)定對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)處理;從二者的框架結(jié)構(gòu)來(lái)看,風(fēng)險(xiǎn)管理不僅包括內(nèi)部控制的三個(gè)目標(biāo),而且增加了戰(zhàn)略目標(biāo)。

    2.從目的說(shuō),風(fēng)險(xiǎn)管理的目的是要及時(shí)地發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)、

    預(yù)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)以及防止風(fēng)險(xiǎn)可能造成的不良影響,并設(shè)法把這種不良影響控制在最低的程度上。內(nèi)部控制就是企業(yè)內(nèi)部采取的風(fēng)險(xiǎn)管理,主要是通過(guò)事后和過(guò)程的控制來(lái)實(shí)現(xiàn)其自身的目標(biāo),內(nèi)部控制制度制定的主要依據(jù)是風(fēng)險(xiǎn)。

    (三)“大”風(fēng)險(xiǎn)管理概念的提出

    根據(jù)上述分析,內(nèi)部控制與公司治理的實(shí)質(zhì)都是風(fēng)險(xiǎn)控制,因企業(yè)制度、經(jīng)營(yíng)模式、環(huán)境的不同,風(fēng)險(xiǎn)管理具體目標(biāo)、內(nèi)容和層次不同,董事會(huì)與經(jīng)理層是內(nèi)部控制與公司治理的銜接點(diǎn)。在內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系上,筆者認(rèn)為從整體上來(lái)說(shuō),風(fēng)險(xiǎn)管理涵蓋了內(nèi)部控制,內(nèi)部控制為風(fēng)險(xiǎn)管理的一方面。這三者實(shí)質(zhì)、根本目的是相同的,因而可以建立一個(gè)“大”風(fēng)險(xiǎn)管理概念,這個(gè)概念包括了內(nèi)部控制、公司治理以及傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)管理。

    四、內(nèi)部控制、公司治理與風(fēng)險(xiǎn)管理:改進(jìn)措施

    基于上述分析,筆者認(rèn)為,在現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中,企業(yè)的內(nèi)部控制、公司治理都應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)管理為核心,以“大”風(fēng)險(xiǎn)管理概念為指引,建立健全風(fēng)險(xiǎn)管理體系。具體措施如下:

    (一)建立完善的內(nèi)部控制體系

    目前我國(guó)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)還停留在內(nèi)部控制制度或內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。考慮到內(nèi)部控制建設(shè)的現(xiàn)狀及內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的指導(dǎo)性和可操作性,我國(guó)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)可分為基本規(guī)范和具體規(guī)范兩個(gè)層次來(lái)構(gòu)建:基本規(guī)范應(yīng)是一套類(lèi)似于COSO《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》那樣的概念性的制度框架,具有強(qiáng)制力;具體規(guī)范可以是類(lèi)似于COSO《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——應(yīng)用技術(shù)》,是參照性的,企業(yè)可以根據(jù)自己的情況遵照?qǐng)?zhí)行,這兩個(gè)層次缺一不可。

    (二)完善公司治理,加強(qiáng)治理層面的內(nèi)部控制

    內(nèi)部控制中強(qiáng)化公司治理的作用在我國(guó)顯得尤為重要。由于我國(guó)證券市場(chǎng)尚處于新興加轉(zhuǎn)軌階段,公司治理形備而實(shí)不至,惟有強(qiáng)化公司治理,才能凈化控制環(huán)境。我國(guó)應(yīng)加強(qiáng)公司治理建設(shè),使股東、董事會(huì)和管理層相互制衡,防止管理層超越內(nèi)部控制。

    (三)加強(qiáng)企業(yè)各階層誠(chéng)信教育,搭配高效的激勵(lì)機(jī)制

    完善的監(jiān)督體系能從總體上提高公司內(nèi)部控制的質(zhì)量,但這是一種強(qiáng)制性的規(guī)范結(jié)果,只有通過(guò)提高全員的文化素質(zhì)、職業(yè)道德和誠(chéng)實(shí)品質(zhì),才能改變他們被動(dòng)遵守公司規(guī)章的觀念,形成一種自覺(jué)遵循與完善內(nèi)部控制的氛圍。良好的激勵(lì)機(jī)制是企業(yè)發(fā)展的動(dòng)力,只有調(diào)動(dòng)、誘導(dǎo)和激發(fā)出人的自覺(jué)性、主動(dòng)性,再配以科學(xué)合理的激勵(lì)、監(jiān)督體系,才能使內(nèi)部控制制度得到遵守,使其發(fā)揮最大效用。

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