政府會(huì)計(jì)管制的“三分法”：理論框架與內(nèi)在檢視

彭韶兵　周　兵

【摘要】會(huì)計(jì)管制是一個(gè)國際性、歷史性的課題，提高會(huì)計(jì)管制有效性也是世界各國當(dāng)前需要著力解決的重大現(xiàn)實(shí)問題。本文根據(jù)會(huì)計(jì)管制的不同環(huán)節(jié)，提出會(huì)計(jì)管制的“三分法”,將會(huì)計(jì)管制分為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量管制、會(huì)計(jì)信息披露管制、會(huì)計(jì)行為管制等三類，并分別予以深入分析，并簡要地探討了三類會(huì)計(jì)管制之間的相互關(guān)系。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)信息質(zhì)量管制；會(huì)計(jì)信息披露管制；會(huì)計(jì)行為管制；內(nèi)在檢視

會(huì)計(jì)管制是由政府強(qiáng)制力保證實(shí)施的外在正式制度，其核心是一系列約束公司會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)、披露行為的規(guī)則，包括公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、披露規(guī)范、審計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)的法律法規(guī)等，其作用在于提供會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、披露的數(shù)量要求以及懲戒威脅，以保證會(huì)計(jì)信息能準(zhǔn)確反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量或代理人的工作業(yè)績。主要內(nèi)容有：會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)及技術(shù)規(guī)范；會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容、時(shí)間、格式和頻率；監(jiān)督制度及違規(guī)處罰制度。因此，筆者認(rèn)為，完整的會(huì)計(jì)管制是一個(gè)過程，具體包括會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)到會(huì)計(jì)信息的披露，以及與會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)與披露相關(guān)的會(huì)計(jì)行為。與此相對(duì)應(yīng)，會(huì)計(jì)管制就可以分成會(huì)計(jì)信息質(zhì)量管制、會(huì)計(jì)信息披露管制以及會(huì)計(jì)行為管制。

一、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量管制

由于會(huì)計(jì)信息是一個(gè)特殊的信息產(chǎn)品，具有經(jīng)濟(jì)后果（Zeff，1978），并不是“無謂”的數(shù)字組合。由于在經(jīng)營者和會(huì)計(jì)信息使用者之間存在著信息不對(duì)稱，使得會(huì)計(jì)信息使用者無法判斷所獲取會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量水平，而會(huì)計(jì)信息質(zhì)量恰恰是公司治理效率最關(guān)鍵的福利參數(shù)。資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)表明，高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息有利于股東有效行使表決權(quán)，加強(qiáng)公司的監(jiān)控；有利于證券投資決策和保護(hù)潛在投資者的利益；有利于股東對(duì)經(jīng)理層受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況作出科學(xué)、合理的評(píng)價(jià)，完善經(jīng)理層的激勵(lì)機(jī)制，抑制“內(nèi)部人控制”等。所以說，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是公司治理的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低直接關(guān)系到公司治理的成效，是公司治理水平的決定因素。同時(shí)，由于會(huì)計(jì)信息具有公共物品、外部性的特征，單純運(yùn)用市場(chǎng)機(jī)制不能解決這種信息質(zhì)量不對(duì)稱的問題，因而只能借助外部的強(qiáng)制力（政府等）來實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量上的均衡，為公司治理提供高質(zhì)量的信息平臺(tái)，即會(huì)計(jì)信息質(zhì)量管制。

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量管制是指管制機(jī)構(gòu)通過制訂相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)處理程序進(jìn)行規(guī)范，使得會(huì)計(jì)信息能夠真實(shí)、公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量。它提供的是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)信息的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有效控制，保證會(huì)計(jì)信息能準(zhǔn)確反映企業(yè)價(jià)值或代理人的真實(shí)業(yè)績，為公司治理提供高質(zhì)量的信息支持。這里所指的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量管制不同于一般意義上的對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性、可靠性的檢查和驗(yàn)證，也不同于企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)管理行為，而是特指生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息所依據(jù)的會(huì)計(jì)方法、政策與程序的總稱，是加工、生成會(huì)計(jì)信息過程中的一種“工藝規(guī)程”或“操作指南”，如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》等。Paton & Littleton（1940）在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》中認(rèn)為：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)“有序、系統(tǒng)、內(nèi)在一致，應(yīng)能與可觀察的客觀現(xiàn)實(shí)相吻合；它們應(yīng)是不受個(gè)人所左右的，無偏見的?！币虼?，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征是否符合公司治理機(jī)制的信息需求，更多的聚焦在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的科學(xué)性問題之上。通過會(huì)計(jì)信息質(zhì)量管制，使得進(jìn)入資本市場(chǎng)的低質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息減少，會(huì)計(jì)信息的平均質(zhì)量水平提高，“劣幣驅(qū)逐良幣”的程度在一定程度上得以緩和，減小由于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量上的不對(duì)稱而造成的公司治理問題，公司治理運(yùn)作效率得到提高。

二、會(huì)計(jì)信息披露管制

斯蒂格利茨（Joseph E.Stiglitz，2003）指出，“對(duì)于一個(gè)運(yùn)轉(zhuǎn)良好的市場(chǎng)，所有的參與者都必須對(duì)它充滿信心，確信這里有一個(gè)信息能夠得到準(zhǔn)確披露的公平的競爭市場(chǎng)，而不是一場(chǎng)內(nèi)部人注定會(huì)贏得比賽的被非法操縱的游戲?！雹僖虼?，可以說，信息披露是證券市場(chǎng)健康發(fā)展與良好運(yùn)行的基石，證券市場(chǎng)的成功直接依賴于會(huì)計(jì)和披露系統(tǒng)的質(zhì)量（Levitt，1998）。但是，由于市場(chǎng)的不完全和不完備（Imperfect & Incomplete）以及信息披露的經(jīng)濟(jì)約束等因素，市場(chǎng)無法自行解決會(huì)計(jì)信息供給問題，導(dǎo)致信息供給不足，于是就產(chǎn)生了信息披露管制的需求。信息披露制度是各國證券市場(chǎng)監(jiān)管的核心內(nèi)容，而會(huì)計(jì)信息披露管制又是信息披露制度的重中之重。

會(huì)計(jì)信息披露管制是指為了提高資源的配置效率，解決公司治理中的信息數(shù)量分布不對(duì)稱，管制機(jī)構(gòu)通過制訂相關(guān)法律法規(guī)，強(qiáng)制性地要求上市公司按照一定的規(guī)則披露會(huì)計(jì)信息的制度安排，如《公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則》和《信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》等。如前所述，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量管制聚焦于會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)問題，而會(huì)計(jì)信息披露管制則要解決會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)出來以后如何進(jìn)行披露的問題，如披露什么、披露多少、按什么標(biāo)準(zhǔn)披露等。會(huì)計(jì)信息披露管制的意義在于，用強(qiáng)制力使原來屬于企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)信息透明化，堅(jiān)持充分披露原則，不得有重大遺漏，從而減弱了公司、投資者以及政府管制機(jī)構(gòu)之間的信息不對(duì)稱程度，有利于公司治理主體以及證券管制機(jī)構(gòu)了解上市公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量，有利于更好地發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制配置資源的能力以及降低公司治理主體獲取信息的成本。

綜上所述，會(huì)計(jì)信息披露管制是解決會(huì)計(jì)信息需求者與生產(chǎn)者之間信息不對(duì)稱問題的重要的制度安排，為公司治理主體提供公平的信息博弈平臺(tái)，并以此為基礎(chǔ)協(xié)調(diào)各方利益，促進(jìn)企業(yè)契約關(guān)系有效治理。因此，會(huì)計(jì)信息披露管制的效力如何，對(duì)社會(huì)資源的配置效率和公司治理效率有著重要的影響。

三、會(huì)計(jì)行為管制

在日本的《新版會(huì)計(jì)學(xué)大辭典》中，會(huì)計(jì)行為被解釋為“提供會(huì)計(jì)信息的行為，即會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)活動(dòng)和分配活動(dòng)”②。美國會(huì)計(jì)學(xué)家埃爾登·S·亨德里克森（eldon s.hendrikson）認(rèn)為“會(huì)計(jì)行為是會(huì)計(jì)行動(dòng)(action)的外部表現(xiàn)”③。彭韶兵（1993）認(rèn)為，“所謂會(huì)計(jì)行為，就是會(huì)計(jì)行為主體在會(huì)計(jì)目標(biāo)的驅(qū)動(dòng)下，對(duì)外部環(huán)境刺激和內(nèi)部條件制約所作出的能動(dòng)的、有目的的會(huì)計(jì)反應(yīng)活動(dòng)”④。從以上觀點(diǎn)我們可以看出，會(huì)計(jì)行為就是會(huì)計(jì)主體提供會(huì)計(jì)信息的行為或活動(dòng)，這些行為或活動(dòng)受到外部環(huán)境與內(nèi)部條件的影響。其中法律制度是外部環(huán)境與內(nèi)部條件中對(duì)會(huì)計(jì)行為最重要的影響因子。

會(huì)計(jì)行為可以分為真實(shí)公允的會(huì)計(jì)行為與機(jī)會(huì)主義會(huì)計(jì)行為兩大類。真實(shí)公允的會(huì)計(jì)行為是指會(huì)計(jì)主體提供會(huì)計(jì)信息的行動(dòng)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與披露規(guī)范的要求，能夠較好地實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。機(jī)會(huì)主義會(huì)計(jì)行為，又可以稱為會(huì)計(jì)行為異化，是指會(huì)計(jì)行為主體在扭曲的激勵(lì)機(jī)制和會(huì)計(jì)行為約束機(jī)制不完善情況下形成的機(jī)會(huì)主義行為，其結(jié)果是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真或者會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低下，與會(huì)計(jì)的正當(dāng)宗旨相背離（雷光勇、劉慧龍，2006）⑤，如財(cái)務(wù)欺詐、利潤操縱以及內(nèi)幕交易等。

真實(shí)公允的會(huì)計(jì)行為是生產(chǎn)與披露高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的前提，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息又是資本市場(chǎng)賴以生存和發(fā)展的前提，也是提高公司治理效率的基礎(chǔ)要件。因此，高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息對(duì)于資本市場(chǎng)與公司治理的有效運(yùn)作方面具有重大的意義。然而，現(xiàn)實(shí)卻是不盡人意的。猶如美國SEC前主席阿瑟.列維特（Arthur Levitt，1998）在紐約大學(xué)以《數(shù)字游戲》（The Numbers Game）為題發(fā)表演說，認(rèn)為滿足華爾街盈利期望已經(jīng)超越了一般意義上的公司運(yùn)營。許多公司的經(jīng)理、審計(jì)師及分析師均參與“點(diǎn)頭及眨眼”（Nods and Winks）的數(shù)學(xué)游戲。許多公司的財(cái)務(wù)報(bào)告游走于合法與非法邊緣的灰色地帶，會(huì)計(jì)原則被濫用，經(jīng)理美化賬面數(shù)字，使盈余的報(bào)導(dǎo)反映管理階層的愿望，而非公司營運(yùn)的實(shí)際成績⑥。上述論斷說明，源于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與披露規(guī)范執(zhí)行中的道德風(fēng)險(xiǎn)，使資本市場(chǎng)存在著大量會(huì)計(jì)欺詐的證據(jù)，會(huì)計(jì)機(jī)會(huì)主義行為嚴(yán)重，從而造成會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)與披露質(zhì)量十分低下。因此，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，不僅是高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（會(huì)計(jì)信息質(zhì)量管制）與相關(guān)披露準(zhǔn)則（會(huì)計(jì)信息披露管制）的產(chǎn)物，它也要依賴一個(gè)具有支撐作用的執(zhí)行機(jī)制（會(huì)計(jì)行為管制）來保證實(shí)施。

會(huì)計(jì)行為管制主要是指對(duì)會(huì)計(jì)主體生產(chǎn)與披露會(huì)計(jì)信息過程進(jìn)行的監(jiān)督，并對(duì)違反準(zhǔn)則、規(guī)范的會(huì)計(jì)行為進(jìn)行適當(dāng)?shù)膽徒?，其目的是使?huì)計(jì)主體能更好地執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與披露規(guī)范，杜絕或減少會(huì)計(jì)行為異化現(xiàn)象，使會(huì)計(jì)主體提供的會(huì)計(jì)信息能更好地滿足公司治理的要求。會(huì)計(jì)行為管制是確保會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)與披露準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量的最后一劑良藥，它的核心是事后懲罰機(jī)制的運(yùn)行。歷史經(jīng)驗(yàn)告訴我們：“法律要保護(hù)投資者就應(yīng)該對(duì)財(cái)務(wù)公開負(fù)責(zé)者的工作差錯(cuò)和舞弊行為嚴(yán)加懲罰”⑦。因此，會(huì)計(jì)行為管制體現(xiàn)為一種威懾力量。在會(huì)計(jì)行為管制中，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與披露都設(shè)置了特定的性能標(biāo)準(zhǔn)，如果會(huì)計(jì)信息提供者沒有達(dá)到相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)定，將對(duì)會(huì)計(jì)信息提供者進(jìn)行懲罰。這種管制形式的原理是懲罰機(jī)制可以校正會(huì)計(jì)信息提供者的行為，從而使會(huì)計(jì)信息提供者盡量達(dá)到設(shè)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)與披露要求。從這個(gè)意義上來看，如何保證會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)與披露規(guī)范得到有效執(zhí)行比會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)與披露規(guī)范制定本身更為重要。

四、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量管制、會(huì)計(jì)信息披露管制與會(huì)計(jì)行為管制：內(nèi)在檢視

任何制度都具有內(nèi)在的不完備性，因此需要一系列相互配合、相互補(bǔ)充的制度安排才能實(shí)現(xiàn)某一目標(biāo)。同樣，上市公司的會(huì)計(jì)管制制度是由一系列相互關(guān)聯(lián)的制度安排構(gòu)成的，其中任何一個(gè)制度環(huán)節(jié)不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和要求都可能會(huì)導(dǎo)致整個(gè)管制制度的失效。如前面所述，會(huì)計(jì)管制的運(yùn)作效率來自于激勵(lì)與約束相對(duì)應(yīng)的三種機(jī)制：一是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量管制；二是會(huì)計(jì)信息披露管制；三是會(huì)計(jì)行為管制。但對(duì)于會(huì)計(jì)管制有效性而言，無論是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量管制、會(huì)計(jì)信息披露管制還是會(huì)計(jì)行為管制，都并非是孤立存在的，而是相互依存的整體，并且都互為彼此的制度效率增進(jìn)機(jī)制。

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量管制是為了促使企業(yè)生產(chǎn)出高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，對(duì)會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)過程所作出的具體要求與操作程序。這些旨在規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)行為的制度性安排包括會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則，主要解決在會(huì)計(jì)信息披露之前如何生產(chǎn)這些信息的問題。它側(cè)重于規(guī)范披露信息的所要表達(dá)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，即會(huì)計(jì)系統(tǒng)如何通過會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等生產(chǎn)程序，生產(chǎn)出符合一定質(zhì)量要求的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)信息披露管制解決的是在會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)出來以后如何披露的問題，側(cè)重于對(duì)會(huì)計(jì)信息披露形式的規(guī)范，即披露的內(nèi)容、披露的方式、披露的時(shí)間、披露的地點(diǎn)等。因此，可以說，會(huì)計(jì)信息披露管制是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量管制的后一道工序。會(huì)計(jì)行為管制解決的是對(duì)機(jī)會(huì)主義會(huì)計(jì)行為的懲罰問題，包括懲罰形式與懲罰程度。它側(cè)重于提供一種威懾力量，讓機(jī)會(huì)主義會(huì)計(jì)行為望而卻步。

從上述分析可知，會(huì)計(jì)管制是通過會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量與披露規(guī)范的制定和執(zhí)行來實(shí)現(xiàn)的，主要是為了規(guī)范會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)、披露過程以及實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的“程序理性”，但同時(shí)也需要規(guī)范提供會(huì)計(jì)信息的行為，以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)主體的“行為理性”。因此，會(huì)計(jì)管制不僅應(yīng)表現(xiàn)為對(duì)會(huì)計(jì)信息的生成與披露行為進(jìn)行有效的“過程控制”，而且應(yīng)進(jìn)行有效的“結(jié)果監(jiān)管”：一是通過會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與披露管制為會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)與披露提供一定的技術(shù)規(guī)范與質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，從而對(duì)會(huì)計(jì)信息的生成與披露進(jìn)行過程控制和監(jiān)督；二是通過會(huì)計(jì)行為管制發(fā)現(xiàn)不規(guī)范或機(jī)會(huì)主義的會(huì)計(jì)行為并對(duì)其進(jìn)行懲罰，從而進(jìn)行有效的結(jié)果監(jiān)管。

因此，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量管制、會(huì)計(jì)信息披露管制與會(huì)計(jì)行為管制是互為條件、相互依存的。首先，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量管制所創(chuàng)造的安全而有效率的會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)質(zhì)量保證體系，是高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的重要制度基礎(chǔ)。同時(shí)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量管制、會(huì)計(jì)信息披露管制也為會(huì)計(jì)行為管制提供了監(jiān)管依據(jù)。反過來，會(huì)計(jì)行為管制不力將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量管制與會(huì)計(jì)信息披露管制執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)的加劇，使公司會(huì)計(jì)行為發(fā)生變異，從而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與披露規(guī)范的執(zhí)行效率。

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