論傳統(tǒng)成本管理的局限性及改進措施

嚴(yán)李莉

摘要：隨著全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展，在現(xiàn)在的制造環(huán)境下，許多人工被機器取代。因此直接人工成本比例大大下降，固定制造費用比例上升。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使傳統(tǒng)的“數(shù)量基礎(chǔ)成本計算”（如以工時，機時為基礎(chǔ)的成本分?jǐn)偡椒ǎ┎荒苷_反映產(chǎn)品的消耗，從而不能正確核算企業(yè)自動化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確及時的會計信息，其最終后果是企業(yè)總體獲利水平下降。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本 作業(yè)成本管理 成本動因

1 傳統(tǒng)成本管理的局限性

產(chǎn)生于滿足財務(wù)報告需要的傳統(tǒng)成本法，在關(guān)注信息（包括財務(wù)信息和管理信息）相關(guān)性的今天，其自身的局限性日益明顯。這種局限性不僅表現(xiàn)在成本核算信息的不準(zhǔn)確性和成本管理方法缺乏有效性，而且還表現(xiàn)在傳統(tǒng)成本法作為一個整體而暴露的缺陷。

1.1 傳統(tǒng)成本管理掩蓋真實的成本信息 20世紀(jì)80年代，當(dāng)企業(yè)界沉醉在80%的銷售量由20%的產(chǎn)品產(chǎn)生的80/20法則時，美國哈佛商學(xué)院的卡普蘭（Robert·S·Kaplan）教授發(fā)現(xiàn)的，業(yè)界普遍認(rèn)可的80/20法則，即80%的利潤由20%的產(chǎn)品產(chǎn)生的理念，掩蓋了更令人驚訝的事實：20%的產(chǎn)品事實上可以產(chǎn)生225%的利潤！70年代以前，間接費用僅占人工成本的50%～60%，而現(xiàn)在很多企業(yè)的間接費用已上升為人工成本的400%～500%。以少量的人工費用為基礎(chǔ)分配大理的制造費用，必然帶來成本分配的偏差。傳統(tǒng)成本核算方法已經(jīng)不適應(yīng)時代的需要，企業(yè)迫切需要新的成本核算方法。

1.2 傳統(tǒng)成本管理沒有形成系統(tǒng)的方法體系 成本管理方法一般有成本預(yù)測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本考核、成本分析。傳統(tǒng)成本法在如何使這些方法做到系統(tǒng)化，形成有機聯(lián)系方面，還存在許多問題。表現(xiàn)在：成本預(yù)測不能給成本決策及時提供所需的信息；成本決策不能給成本計劃提供科學(xué)的依據(jù)；成本核算不能為成本預(yù)測、決策提供有用的信息。各種方法之間的脫節(jié)使企業(yè)管理目標(biāo)難以達到。究其原因，是傳統(tǒng)成本方法以“產(chǎn)品”為中心，使成本管理方法無法形成一個有機的整體。解決之道是把成本管理中心從“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”上來。

2 作業(yè)成本是走出傳統(tǒng)成本管理局限性的最佳途徑

2.1 作業(yè)成本管理可以提高成本管理和決策的有效性、準(zhǔn)確性 由于傳統(tǒng)成本會計是為財務(wù)報告目的對存貨進行計算，其成本核算和成本分類是為滿足財務(wù)報告的需要，而不是為了成本管理的目的描述每一產(chǎn)品消耗資源的情況，因而傳統(tǒng)成本信息系統(tǒng)提供的信息對企業(yè)的決策和管理的相關(guān)性不大。而作業(yè)成本法深入到“作業(yè)”層次，提供有關(guān)企業(yè)產(chǎn)品成本的明細資料，這樣不僅可以保證成本信息的準(zhǔn)確性，同時還可使成本管理方法在較低層面獲得相關(guān)的成本信息，大大提高了成本管理和決策的有效性。

從下面這一具體的實例中可以看到這一點。

某電機廠，在計劃經(jīng)濟體制下主要生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)電機，其余的是客戶訂制的特殊電機。隨著經(jīng)濟體制的改革，由計劃經(jīng)濟逐步向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌，該廠機器設(shè)備已經(jīng)相當(dāng)自動化，產(chǎn)品種類較少且多樣化。由于企業(yè)產(chǎn)品策略有由品種大批量向多品種小批量的轉(zhuǎn)變，使得間接制造費用比例上升。在少量多樣的新產(chǎn)品策略實施兩年的過程中，管理者發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)成本計算方法無法反映間接成本的增加與產(chǎn)品策略轉(zhuǎn)變的關(guān)系。該廠傳統(tǒng)的成本計算方法是產(chǎn)品成本除直接材料及直接人工外，制造費用是以分類分?jǐn)偡椒ㄓ嬋氘a(chǎn)品成本。其分類方式和分?jǐn)偦A(chǔ)見表1：

上述傳統(tǒng)制度中，間接制造費用以直接材料，直接人工及材料制造費用，生產(chǎn)制造費用為基礎(chǔ)進行分配，分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇過于牽強，容易造成產(chǎn)品成本的扭曲，因為間接制造費用的增加，主要來自訂單處理活動及特殊零件處理活動。訂單數(shù)量和特殊零件的多寡是引起成本增減變動的主要因素。為準(zhǔn)確計算成本，該廠決定從下一年起采用作業(yè)成本管理，將訂單處理成本及特殊零件間接成本同一般性質(zhì)的間接制作費用加以區(qū)分，并計算每張訂單處理成本及每種特殊零件的間接成本，作為進一步計算產(chǎn)品成本的基礎(chǔ)。

因此，假設(shè)電機廠下一年全年訂單張，共需要生產(chǎn)3000個特殊零件，為說明傳統(tǒng)成本與作業(yè)成本管理的區(qū)別及轉(zhuǎn)換，該廠下一年有關(guān)的成本資料“傳統(tǒng)成本與作業(yè)成本轉(zhuǎn)換調(diào)節(jié)表”見表2：

現(xiàn)將傳統(tǒng)成本管理與作業(yè)成本管理下成本結(jié)構(gòu)的對照列表（見表3）。假設(shè)基本電機單位成本是150元，特殊零件單位成本是20元。

如果該廠760張訂單可分為A，B，C，D，E五種不同訂單的產(chǎn)品，每張訂單單位產(chǎn)品都需要一臺基本電機和分配需要1，2，3，5，10個特殊零件，假設(shè)3000個特殊零件種類相近，單位成本相同。本期訂單數(shù)，產(chǎn)品及特殊零件數(shù)理情況見表4。

按照傳統(tǒng)成本管理和作業(yè)成本管理會得到不同結(jié)果。（見表5，6）

由上面的分析可見，以兩種管理理念下形成的成本計算表來講，A，B，C，D四種產(chǎn)品如將定價定為高于傳統(tǒng)成本法下計算的單位成本，那么企業(yè)可以得到利潤，但對于E產(chǎn)品而言，傳統(tǒng)成本下其的單位成本是525元，如定價650元，企業(yè)似乎可以得到利潤，但其的實際成本771.5元，定價650元不僅不能得到利潤，反而是每銷售一產(chǎn)品就虧損121.5元。銷售的越多，虧損的就越多?？梢?，盡管成本信息能被成本管理方法直接采用，由于前述的傳統(tǒng)成本的局限性傳統(tǒng)成本信息的準(zhǔn)確性不高，降低了成本管理和成本決策的有效性。而在作業(yè)成本下則可避免這種情況的發(fā)生。

2.2 作業(yè)成本管理可形成系統(tǒng)的方法體系 我們應(yīng)注意到作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略規(guī)劃、預(yù)算、績效管理報告等其它管理要素共同構(gòu)成了一個完整的企業(yè)管理體系。由于作業(yè)成本法能夠更加精確地對成本進行分?jǐn)?，因此，能夠為企業(yè)的預(yù)算制定、平衡分?jǐn)?shù)卡、財務(wù)報表提供更為準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)，全面支持企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃、預(yù)算編制與執(zhí)行、績效管理等。

通過對產(chǎn)品成本的正確核算，管理層能夠得到各個產(chǎn)品真正的收益率。對于收益率無法達到要求的產(chǎn)品，可以考慮退出，將資源投入收益率較高的產(chǎn)品，或者通過提高產(chǎn)品的價格、提高銷量等各種措施提升產(chǎn)品的收益率。

可見不論是我國還是國外，要改變管理體制上的傳統(tǒng)模式，則必須給予大量人力、物力和財力上的投入。任何先進的管理方式從創(chuàng)建到被普遍接受，也是需要經(jīng)得起時間和實踐的不斷推敲的。更何況作業(yè)成本管理適用于特殊的制造環(huán)境。但隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)制造環(huán)境將逐步改善，電腦控制化、自動化的大中型企業(yè)將越來越多，只要實務(wù)界的經(jīng)營者和財會人員認(rèn)識到這種全新的成本計算系統(tǒng)確實是有效、有用，就可能產(chǎn)生應(yīng)用的動力。同時，我們必須認(rèn)識到，即使現(xiàn)在企業(yè)不具備實施方法的條件，在不久的將來作業(yè)成本制度在中國將會有光明的使用前景。到那個階段，它將帶來全面質(zhì)量管理，適時管理制度等一系列與之相配套的先進管理制度的運用。

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