會計準則中的職工薪酬問題中外比較

黃　新

提要本文通過對《企業(yè)會計準則——職工薪酬》和《國際會計準則第19號——雇員福利》的比較，分析它在經(jīng)濟、會計、財務等方面的影響，并進行簡要評價和展望。

關鍵詞：會計準則；職工薪酬；設定提存計劃

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

一、引言

本文根據(jù)財政部《企業(yè)會計準則——職工薪酬》（以下簡稱企業(yè)會計準則）和《國際會計準則第19號——雇員福利》（以下簡稱IAS19）進行比較。

二、關于使用范圍、目的和定義

我國《企業(yè)會計準則——職工薪酬》規(guī)定了職工薪酬包括：（1）構(gòu)成工資總額組成部分的工資、獎金、津貼和補貼；（2）職工福利費；（3）社會保險費，包括醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費；（4）住房公積金；（5）工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費；（6）未參加社會統(tǒng)籌的退休人員退休金和醫(yī)療費用；（7）因解除與職工的勞動關系給予的補償；（8）其他與職工薪酬相關的支出。并規(guī)定了本準則不涉及以股份為基礎的薪酬和企業(yè)年金。

而《國際會計準則第19號——雇員福利》明確規(guī)定了準則適用于雇主對雇員福利的會計核算，不涉及雇員福利計劃的報告。適用于各種雇員福利，包括根據(jù)以下各項提供的福利：（1）根據(jù)企業(yè)與雇員個人、雇員團體或他們的代表所簽訂的正式計劃或其他正式協(xié)議；（2）根據(jù)法律要求或通過行業(yè)安排，企業(yè)需要向全國、州、行業(yè)或其他多雇主計劃注入資金；（3）由于非正式的慣例所導致的推定義務。雇員福利包括短期雇員福利、離職后福利、其他長期雇員福利、辭退福利和權(quán)益計酬福利五種，并且指出雇員福利包括提供給雇員或其他贍養(yǎng)人的福利。

我國企業(yè)會計準則的目的是為了規(guī)范企業(yè)職工薪酬的會計處理和相關信息的披露。IAS19的目的是規(guī)范雇員福利的會計處理和披露，并且要求企業(yè)：（1）在雇員提供了服務以換取將在未來支付的雇員福利時，確認一項負債；（2）在企業(yè)消耗了雇員為換取福利而提供的服務所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益時，確認一項費用。可見，企業(yè)會計準則和IAS19關于目的的規(guī)定是一致的。

企業(yè)會計準則只對職工薪酬給出了定義，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。而IAS19對準則中所使用的術語均給出了定義，其中，雇員福利指企業(yè)為換取雇員提供的服務而給予的各種形式的報酬。在這一定義上，兩者的規(guī)定基本一致，但我國企業(yè)會計準則的涵蓋面更廣一些，包括給予各種形式的報酬以及其他相關支出，而IAS19只包括給予的各種形式的報酬。

三、關于確認和計量

我國企業(yè)會計準則中關于確認和計量的規(guī)定如下：企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將預期給予的職工薪酬確認為負債，并根據(jù)職工提供服務的受益對象，分別情況進行處理：（1）應由生產(chǎn)產(chǎn)品負擔的職工薪酬，計入存貨成本；（2）應由在建工程負擔的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)成本；（3）應由產(chǎn)品和在建工程負擔以外的其他職工薪酬，確認為當期費用；（4）因解除與職工的勞動關系給予的補償，按照相關的規(guī)定處理。

企業(yè)支付給職工的構(gòu)成工資總額的工資、獎金、津貼和補貼，應當按照規(guī)定的工資標準、工資等級、工時記錄、產(chǎn)量記錄等資料，根據(jù)職工提供服務的受益對象進行計算，確認為應付職工工資的負債，并計入相關資產(chǎn)的成本或確認為當期費用。

企業(yè)提取的職工福利費，應當按照國家規(guī)定的工資總額的一定比例，根據(jù)職工提供服務的受益對象進行計算，確認為應付職工福利負債，并計入相關資產(chǎn)成本或確認為當期費用。

企業(yè)為職工繳納的基本醫(yī)療保險費和補充醫(yī)療保險費，應當按照國家有關規(guī)定，減少企業(yè)職工福利費負債余額。未實行醫(yī)療統(tǒng)籌和補充醫(yī)療保險的企業(yè)，應當按照實際發(fā)生的相關支出，根據(jù)職工提供服務的受益對象，計入相關資產(chǎn)的成本或確認為當期費用。

建立基本養(yǎng)老保險和補充養(yǎng)老保險的企業(yè)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費和補充養(yǎng)老保險費，應當按照國家有關規(guī)定，根據(jù)職工提供服務的受益對象，計入相關資產(chǎn)的成本或確認為當期費用。

企業(yè)繳納的失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費，應當按照實際繳納金額，根據(jù)職工提供服務的受益對象，計入相關資產(chǎn)的成本或確認為當期費用。

企業(yè)繳存的住房公積金，應當按照國家規(guī)定的工資總額的一定比例計算確定，根據(jù)職工提供服務的受益對象，計入相關資產(chǎn)的成本或確認為當期費用。

企業(yè)提取的工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，應當按照國家規(guī)定的工資總額的一定比例計算確定，并確認為當期費用。

企業(yè)支付給未參加社會統(tǒng)籌的退休人員的退休金和醫(yī)療費用等，應當按照實際發(fā)生金額確認為當期費用。

企業(yè)在正常退休之前解除與職工的勞動關系，以及為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償?shù)慕ㄗh，在符合下列條件時，應當預計因解除與職工的勞動關系給予補償而產(chǎn)生的負債，并確認為當期費用：（1）企業(yè)已制定出正式的解除勞動關系計劃，該計劃應當包括擬解除勞動關系的職工所在部門、職位及數(shù)量；按工作類別或職位確定的解除勞動關系補償金額；擬解除勞動關系的時間；（2）企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關系計劃。

而IAS19對短期雇員福利、離職后福利、其他長期雇員福利、辭退福利等四類福利均單獨做了規(guī)定，不規(guī)定對權(quán)益計酬福利的確認和計量。

1、短期雇員福利。當雇員在一個會計期間為企業(yè)提供了服務，企業(yè)應對為獲得該服務預期支付的短期雇員福利的非折現(xiàn)金額確認為一項費用或負債。

2、離職后福利。IAS19規(guī)定離職后福利計劃可分為設定提存計劃和設定受益計劃。而我國法律法規(guī)對養(yǎng)老金目前還沒有設定受益計劃的規(guī)定，在實務中，企業(yè)建立的基本養(yǎng)老保險和補充養(yǎng)老保險，也大都是各期按照固定金額或工資總額的一定比例支付，屬于設定提存計劃。因此，如上所述，企業(yè)會計準則對企業(yè)的基本養(yǎng)老保險和補充養(yǎng)老保險均按照設定提存計劃進行處理，這里也僅僅比較在設定提存計劃下的規(guī)定。

在設定提存計劃下，IAS19要求當雇員在一個期間為企業(yè)提供了服務，企業(yè)應把為換取該服務而應付給設定提存計劃的提存金確認為一項費用或負債。若支付給設定提存計劃的提存金在雇員提供相關服務的期末以后的12個月內(nèi)不全部到期，應使用規(guī)定的折現(xiàn)率對其折現(xiàn)。

3、其他長期雇員福利。IAS19規(guī)定對其他長期雇員福利確認為負債的數(shù)額應是下述的凈額總計：（1）資產(chǎn)負債表日設定受益義務的現(xiàn)值；（2）減資產(chǎn)負債表日直接用于履行義務的計劃資產(chǎn)的公允價值。

對其他長期雇員福利，企業(yè)應將以下各金額的凈額總計確認為費用或收入，除非另一國際會計準則要求或允許將他們包括在資產(chǎn)的成本中：（1）當期服務成本；（2）利息費用；（3）任何計劃資產(chǎn)的預期回報；（4）應全部立即確認的精算利得和損失；（5）應全部立即確認的過去服務成本；（6）任何縮減或結(jié)算的影響。

4、辭退福利。只有當企業(yè)明顯表明處于以下任何一種情形時，企業(yè)才應將辭退福利確認為一項負債或一項費用：（1）在正常退休日期前終止對一個雇員或一群雇員的雇傭；（2）為鼓勵雇員自愿接受精簡而作出提供辭退福利的建議。并規(guī)定，當辭退福利在資產(chǎn)負債表日后超過12個月支付時，應使用規(guī)定的折現(xiàn)率進行折現(xiàn)。在鼓勵自愿接受精簡的提議下，辭退福利的計量應基于預期接受該提議的雇員的數(shù)量。

由以上可以看出，在確認和計量方面，IAS19分別對短期雇員福利、離職后福利、其他長期雇員福利、辭退福利四類福利進行了規(guī)定，而我國雖然沒有分別規(guī)定，但是基本上也涵蓋了這幾種福利，而且我國企業(yè)會計準則和IAS19關于這方面的規(guī)定基本一致。只不過IAS19規(guī)定的更為詳細一些，在離職后福利和辭退福利中，IAS19規(guī)定了若支付給設定提存計劃的提存金在雇員提供相關服務的期末以后的12個月內(nèi)不全部到期，應使用規(guī)定的折現(xiàn)率對其折現(xiàn)，當辭退福利在資產(chǎn)負債表日后超過12個月支付時，應使用規(guī)定的折現(xiàn)率進行折現(xiàn)，我國則沒有這種規(guī)定。

四、關于披露

我國企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)應當在財務報表附注中披露下列薪酬項目金額：（1）支付給職工的工資、獎金、津貼和補貼；（2）為職工繳納的養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)、工傷和生育等社會保險費；（3）為職工繳存的住房公積金；（4）支付的因解除勞動關系給予的補償；（5）其他職工薪酬。并規(guī)定，因接受企業(yè)解除勞動關系補償計劃建議的職工數(shù)量不確定而產(chǎn)生的或有負債，應當按照《企業(yè)會計準則第××號——或有事項》的規(guī)定進行披露。

IAS19不要求對短期雇員福利和其他長期雇員福利作出特定披露。但對離職后福利、辭退福利和權(quán)益計酬福利的披露分別做了規(guī)定：

1、離職后福利。企業(yè)應披露為設定提存計劃確認的費用金額，《國際會計準則第24號——關聯(lián)方披露》要求，企業(yè)應當披露為關鍵管理人員的設定提存計劃支付的提存金信息。

2、辭退福利。當接受辭退福利提議的雇員數(shù)量不確定時，就存在一項或有負債，如《國際會計準則第37號——準備、或有負債和或有資產(chǎn)》所要求的，企業(yè)應披露有關或有負債的信息，除非清償負債導致的現(xiàn)金流出的可能性非常小?！秶H會計準則第8號——當期凈損益、重大差錯和會計政策變更》要求：如果披露有關費用的金額、性質(zhì)和發(fā)生的頻率對解釋企業(yè)當期經(jīng)營業(yè)績具有相關性時，企業(yè)應披露費用的性質(zhì)和金額。辭退福利可能導致需要按照該準則要求披露的費用。并且也規(guī)定《國際會計準則第24號——關聯(lián)方披露》要求企業(yè)應披露關鍵管理人員的辭退福利。

3、權(quán)益計酬福利。為了使財務報表的使用者能夠估價權(quán)益計酬福利對企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量的影響。IAS19要求企業(yè)應披露：（1）權(quán)益計酬計劃的性質(zhì)和條款；（2）權(quán)益計酬計劃的會計政策；（3）財務報表中確認的權(quán)益計酬計劃的金額；（4）期初和期末被權(quán)益計酬計劃持有的、企業(yè)自己的權(quán)益性金融工具的金額和條款應特別指明雇員期初和期末對這些工具的既定權(quán)利；（5）企業(yè)當期發(fā)行給權(quán)益計酬計劃或雇員的權(quán)益性金融工具的金額和條款及從權(quán)益計酬計劃或雇員處得到的任何對價的公允價值；（6）按照期內(nèi)權(quán)益計酬計劃行使的認股期權(quán)的數(shù)量、行使日期和行使價格；（7）期內(nèi)終止的由權(quán)益計酬計劃持有的或該計劃下由雇員所持有的認股期權(quán)的數(shù)量；（8）報告企業(yè)給予權(quán)益計酬計劃的或代表權(quán)益計酬計劃給予的貸款和擔保的金額和主要條款。

也應當披露：（1）期初和期末由權(quán)益計酬計劃持有的、企業(yè)自己的權(quán)益性金融工具的公允價值；（2）企業(yè)當期發(fā)行給權(quán)益計酬計劃或雇員、或是由權(quán)益計酬計劃發(fā)行給雇員的企業(yè)自己的權(quán)益性金融工具在發(fā)行日的公允價值。另外規(guī)定，如果無法確定權(quán)益性金融工具的公允價值，這一事實應予披露。

可見，由于IAS19只對離職后福利、辭退福利和權(quán)益計酬福利的披露做了規(guī)定，所以相對來說，我國企業(yè)會計準則披露的范圍要比IAS19更廣一些，但是不夠詳細。

五、影響分析

因為人是企業(yè)中最重要的組成部分之一，所以每個企業(yè)都要面對與職工薪酬有關的問題，職工薪酬會計準則的出臺為我國企業(yè)帶來了很大的影響。長久以來，由于沒有職工薪酬的會計準則對企業(yè)的約束，有關職工薪酬的核算較為混亂，企業(yè)與職工之間的分配行為存在許多不規(guī)范的地方。因此，職工薪酬會計準則的出臺，將有助于規(guī)范企業(yè)與職工之間的分配行為，更能很好地體現(xiàn)按勞分配的原則。另外，如上所述，我國企業(yè)會計準則披露的范圍較廣，而披露信息越多，越有利于社會對企業(yè)進行監(jiān)督，有利于相關部門對職工的薪酬進行考核，從而更加有利于保障職工的利益。

隨著企業(yè)會計準則的出臺，企業(yè)就需要提供更為詳細的、明確的與職工薪酬有關的信息。在準則未出臺前，企業(yè)側(cè)重于計量和披露與貨幣資產(chǎn)相關的會計信息，而與職工相關的會計信息則計量和披露的較少，也較簡單。因此，企業(yè)會計準則為會計人員確認和計量、披露與企業(yè)職工有關的會計信息提供了依據(jù)，擴大了會計人員確認和計量、披露會計信息的職責和范圍，也增強了會計信息的內(nèi)容和透明度，進一步地明確企業(yè)和職工之間的合同雇傭關系。

能否合理地確認和計量、披露職工薪酬方面的會計信息，對企業(yè)財務報表也有一定的影響。因為按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將預期給予的職工薪酬確認為負債，并根據(jù)職工提供服務的受益對象分別情況計入相關資產(chǎn)的成本或確認為當期費用。因此，若不合理、恰當?shù)剡M行確認和計量，必將對企業(yè)的利潤有影響。從稅務的角度來看，無論是個人所得稅還是企業(yè)所得稅都與職工薪酬直接相關。因此，對職工薪酬的有關會計信息進行充分披露有利于報表使用者更好地決策，也有利于稅務部門進行征稅。

六、評價及展望

職工薪酬會計準則的出臺標志著我國企業(yè)會計準則體系建設工作又取得了新的成果，有助于進一步完善我國會計準則體系，規(guī)范我國會計實務。該項準則規(guī)定的較為全面，涵蓋了我國現(xiàn)行實務，而且比較符合我國的國情。關于準則的名稱，IAS19定名為雇員福利，而在我國，企業(yè)將員工稱為職工而非雇員，而且“福利”一詞在我國有特定的含義，一般指職工福利費，不包括工資、獎金、津貼、養(yǎng)老保險等，薪酬的涵蓋面比福利廣，且我國已習慣用“職工”一詞而不是“雇員”。因此，征求意見稿借鑒國際會計準則的相關規(guī)定，結(jié)合我國的實際情況，提出的職工薪酬的概念更符合我國國情。但是，我國企業(yè)會計準則還有需進一步完善的地方。相對于IAS19而言，企業(yè)會計準則的內(nèi)容和條文過于簡單。IAS19把雇員福利分為五種類型分別進行了規(guī)定，且把辭退福利列為其中的一種單獨進行規(guī)范，這樣讓人們看起來更加清晰、明確。我國應借鑒這一方面，使準則更加完善。

總的來說，我國企業(yè)會計準則在借鑒IAS19的同時也能與我國的實際情況相結(jié)合。企業(yè)會計準則征求意見稿的相繼出臺加快了我國會計準則國際化的步伐。我國企業(yè)會計準則的制定不能脫離會計準則國際趨同的潮流，應當順應經(jīng)濟全球化的要求，在適合我國實際情況的前提下，加快發(fā)展完善我國會計準則體系，努力實現(xiàn)與國際上廣泛使用或認可的高質(zhì)量的會計標準趨同。

（作者單位：天健光華（北京）會計師事務所有限公司安徽分所）

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部制定，《企業(yè)會計準則——職工薪酬》，2006.

[2]財政部會計準則委員會譯，國際會計準則2002，北京，中國財政經(jīng)濟出版社，2003.

[3]汪祥耀等，國際會計準則與財務報告準則——研究與比較，上海，立信會計出版社，2004.