會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則在我國的演變與發(fā)展

宋　歌

穩(wěn)健性是會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的傳統(tǒng)和原則，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)也一直深受穩(wěn)健性原則的影響。建國之初，穩(wěn)健性在我國被認(rèn)為是操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的工具而受到責(zé)難，因此穩(wěn)健性這一慣例在1949年之后的40多年里事實(shí)上是被禁止的。直到1985年7月1日我國實(shí)施了《中外合資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，才使得穩(wěn)健性原則在我國得到應(yīng)用。而在此后的20年間，國內(nèi)轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)的需求和國際趨同的壓力共同推動(dòng)了我國會(huì)計(jì)制度的變遷，穩(wěn)健性原則一直在其中扮演著重要角色?；仡欉@一歷程，我國會(huì)計(jì)穩(wěn)健性總體上經(jīng)歷了從無到有、從弱到強(qiáng)、從全面到適度三個(gè)階段的演化。

一、從無到有的突破階段(1985年～1997年)

改革開放以來，外商投資企業(yè)的迅速發(fā)展產(chǎn)生了新的會(huì)計(jì)核算需求，推動(dòng)了西方會(huì)計(jì)制度的引進(jìn)。伴隨著西方制度的引進(jìn)，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性被引入到我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中來。1985年7月1日，我國實(shí)施了《中外合資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，是新中國成立以來第一部借鑒國際會(huì)計(jì)慣例制定的全新的會(huì)計(jì)制度。它提出了穩(wěn)健性原則，如存貨以成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)價(jià)等。

在外資引入的同時(shí)，我國開始探索國有企業(yè)的改革之路，一些國有企業(yè)試點(diǎn)改制為股份有限公司，產(chǎn)生了新的核算制度的需求。1992年5月，財(cái)政部和國家體改委頒布《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，它在許多方面借鑒了國際會(huì)計(jì)中的重要原則和慣例，其中包括穩(wěn)健原則。

1992年11月16日，財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，初步建立了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系?；緯?huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了會(huì)計(jì)核算的12項(xiàng)原則，其中規(guī)定“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用”，這是我國首次就穩(wěn)健性原則（謹(jǐn)慎性原則）明確提出要求。同時(shí)，在行業(yè)會(huì)計(jì)制度中穩(wěn)健性原則主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：即存貨計(jì)價(jià)方法采用后進(jìn)先出法、應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)折舊采用加速折舊法。

二、從弱到強(qiáng)的提升階段（1998年～2005年）

1998年陸續(xù)頒布的《投資》等一系列具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中，穩(wěn)健性原則得到了進(jìn)一步的運(yùn)用，具體包括：

1、在1992年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大了資產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)提準(zhǔn)備的范圍，即計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備。同時(shí)，擴(kuò)大了壞賬準(zhǔn)備的提取范圍，在提取方法及比例上更加靈活。

2、對(duì)固定資產(chǎn)折舊方法——加速折舊法的應(yīng)用條件有所放松。

3、對(duì)無形資產(chǎn)、開辦費(fèi)的攤銷期限作了修訂，由原制度中無形資產(chǎn)“不少于10年”、開辦費(fèi)“不少于5年”，分別調(diào)整為“不超過10年”、“不超過5年”。

4、對(duì)結(jié)果具有不確定性的或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算及信息披露作出了規(guī)范，規(guī)定或有資產(chǎn)和或有利得不予確認(rèn)，一般也不予披露；或有負(fù)債不予確認(rèn)，但應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。

5、對(duì)于債務(wù)重組中涉及的或有收益和或有支出，債務(wù)人確認(rèn)為負(fù)債，而債權(quán)人則不能確認(rèn)為資產(chǎn)，只能在表外予以披露。

6、對(duì)于收入的確認(rèn)，在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上更加穩(wěn)健。如無論是《收入》準(zhǔn)則中關(guān)于收入確認(rèn)的四個(gè)條件，還是《建造合同》準(zhǔn)則中關(guān)于跨期合同引起的收入確認(rèn)，均將相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)、結(jié)果能夠可靠計(jì)量等作為一個(gè)重要內(nèi)容。

2001年1月財(cái)政部頒布了《無形資產(chǎn)》、《借款費(fèi)用》、《租賃》三個(gè)新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并同時(shí)修訂了《投資》、《債務(wù)重組》等五項(xiàng)準(zhǔn)則；2000年12月，財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。在這些準(zhǔn)則和制度中，穩(wěn)健性原則體現(xiàn)為：

1、全面計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度要求，在計(jì)提原有的“四項(xiàng)準(zhǔn)備”外，再對(duì)再建工程、委托貸款、無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，俗稱“八項(xiàng)計(jì)提”。

2、在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》準(zhǔn)則中，改變了借款費(fèi)用資本化的標(biāo)準(zhǔn)，以“固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”作為借款費(fèi)用停止資本化的標(biāo)準(zhǔn)，并明確了暫停資本化的條件，避免固定資產(chǎn)價(jià)值虛計(jì)。

3、改變了融資租賃固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)方法，規(guī)定“租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值”，改變了以租賃協(xié)議確定的設(shè)備價(jià)款、發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等支出確定租入固定資產(chǎn)價(jià)值的方法。同時(shí)，租賃過程中發(fā)生的或有租金一律計(jì)入當(dāng)期損益。

4、在《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則中，要求企業(yè)管理部門在判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)時(shí)，應(yīng)對(duì)無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)存在的各種因素做出穩(wěn)健估計(jì)。

三、從全面到適度的調(diào)整階段（2006年以后）

2003年9月，為完善我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究工作，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)組織了由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和部分會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢專家承擔(dān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)科研課題。課題成果中有關(guān)穩(wěn)健性的調(diào)查數(shù)據(jù)明顯指向“保持必要穩(wěn)健”，并指出“謹(jǐn)慎程度超過了財(cái)務(wù)信息公允、有用所必需的程度，對(duì)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量會(huì)造成非常不利的影響”。2006年2月，備受人們關(guān)注的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布則在此項(xiàng)課題成果的基礎(chǔ)上邁出了實(shí)踐步伐，其中，新準(zhǔn)則就穩(wěn)健性要求做出了多處修訂?；緶?zhǔn)則第二章“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中規(guī)定“企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用”。這是我國首次就穩(wěn)健性作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求之一明確提出，進(jìn)一步提升了穩(wěn)健性的地位。原基本準(zhǔn)則中“應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則”修改為“應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持應(yīng)有的謹(jǐn)慎”，體現(xiàn)了適度穩(wěn)健性的要求，除此之外，包括債務(wù)重組，投資性房地產(chǎn)等具體準(zhǔn)則中也多處體現(xiàn)了該要求。適度穩(wěn)健性已成為我國會(huì)計(jì)制度改革的一個(gè)方向。這些變革主要體現(xiàn)在：

1、關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的相關(guān)規(guī)定。舊準(zhǔn)則規(guī)定“如果有跡象表明以前期間據(jù)以計(jì)提資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生了變化，使得資產(chǎn)的可收回金額大于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，則以前期間已計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回”。然而，“考慮到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)等資產(chǎn)發(fā)生減值后，一方面價(jià)值回升的可能性比較少，通常屬于永久性減值；另一方面從會(huì)計(jì)信息穩(wěn)健性要求考慮，為了避免確認(rèn)資產(chǎn)重估增值和操縱利潤”，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。

2、關(guān)于捐贈(zèng)中穩(wěn)健性原則的應(yīng)用。舊準(zhǔn)則中，將企業(yè)接受的捐贈(zèng)計(jì)入資本公積是一種過度穩(wěn)健的做法，新準(zhǔn)則將其計(jì)入營業(yè)外收入則體現(xiàn)了適度穩(wěn)健的思想，即承認(rèn)這是一項(xiàng)偶發(fā)性的利得，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，這也符合當(dāng)前國際慣例。

3、自創(chuàng)無形資產(chǎn)入賬價(jià)值的相關(guān)規(guī)定。過去自創(chuàng)無形資產(chǎn)，在創(chuàng)造過程中發(fā)生的支出全部予以費(fèi)用化。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，無形資產(chǎn)在自創(chuàng)過程中，把創(chuàng)造過程分為兩個(gè)不同的階段：一個(gè)是研究階段，一個(gè)是開發(fā)階段。在研究階段發(fā)生的支出，予以費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，期末結(jié)轉(zhuǎn)；在開發(fā)階段，滿足資本化條件的，允許資本化，在期末并不結(jié)轉(zhuǎn)，而是在開發(fā)成功以后，轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)賬戶。

4、投資性房地產(chǎn)中穩(wěn)健性原則的應(yīng)用。投資性房地產(chǎn)在核算時(shí)，對(duì)于滿足有活躍的交易市場和公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量兩個(gè)條件的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)；假如兩個(gè)條件不能同時(shí)滿足時(shí)，按賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)，體現(xiàn)了適度穩(wěn)健的思想。

回顧我國會(huì)計(jì)制度的變革歷程，可以看出，我國會(huì)計(jì)穩(wěn)健性總體上經(jīng)歷了從無到有、從弱到強(qiáng)、從全面到適度三個(gè)階段的演化。會(huì)計(jì)穩(wěn)健性作為我國會(huì)計(jì)制度改革的一個(gè)重要方向，認(rèn)清其演化過程，在此基礎(chǔ)上借鑒西方先進(jìn)理論與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)背景展開相關(guān)研究有著非常重要的意義。

（作者單位：安徽大學(xué)工商管理學(xué)院）