企業(yè)合并與合并財務(wù)報表中應(yīng)注意的問題

李冬玲

提要我國新頒布的企業(yè)合并與合并財務(wù)報表會計準(zhǔn)則，借鑒了國際會計準(zhǔn)則的有益經(jīng)驗，實現(xiàn)了歷史性的突破，規(guī)范了會計處理方法，順應(yīng)歷史潮流，運(yùn)用修訂的實體理論編制合并會計報表，使用公允價值計量，增加信息的有用性，以實質(zhì)控制為基礎(chǔ)，將全部子公司納入合并范圍，使合并報表信息更全面和完整。

關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則；企業(yè)合并；合并財務(wù)報表

中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》，借鑒了國際會計準(zhǔn)則與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則的有益經(jīng)驗，順應(yīng)國際化趨同的大趨勢，實現(xiàn)了歷史性的突破。新準(zhǔn)則中企業(yè)合并與合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的主要內(nèi)容有：在企業(yè)合并中區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，對同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法處理，對非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法核算。以下就新會計準(zhǔn)則下企業(yè)合并與合并財務(wù)報表應(yīng)注意的幾點(diǎn)問題與大家交流。

一、企業(yè)合并中應(yīng)注意的問題

（一）同一控制下的企業(yè)合并

1、合并日的會計處理。（1）同一控制下的企業(yè)合并中，合并方對于合并日取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照其在被合并方的原賬面價值確認(rèn)，并且合并方所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。合并方對于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。（2）同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)沖減權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

2、合并日合并財務(wù)報表的編制。同一控制下的企業(yè)合并，其處理原則是視同合并后主體在以前期間一直存在，對于合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并財務(wù)報表，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其原賬面價值計量。合并資產(chǎn)負(fù)債表編制過程中，被投資單位所有者權(quán)益和投資單位的長期股權(quán)投資（如果費(fèi)100%控股，還可能出現(xiàn)少數(shù)股東權(quán)益）抵消時，沒有差額產(chǎn)生。（2）合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤。（3）合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。合并當(dāng)年的資產(chǎn)負(fù)債表日，合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表的期間也是自合并當(dāng)期期初至資產(chǎn)負(fù)債表日。

（二）非同一控制下的企業(yè)合并

1、購買日的會計處理。（1）確定企業(yè)合并成本。非同一控制下遵循的原則是市場原則，即用投出資產(chǎn)的公允價值加上相關(guān)的交易費(fèi)用作為企業(yè)合并成本。非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，包括為進(jìn)行合并而發(fā)生的會計審計費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本。與同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過程中發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用相一致。（2）取得被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計量。（3）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理。購買方支付的企業(yè)合并成本大于所確認(rèn)的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，差額部分為合并中取得的商譽(yù)。視企業(yè)合并方式的不同，控股合并的情況下，該差額是指在合并財務(wù)報表中應(yīng)予列示的商譽(yù)，即長期股權(quán)投資的成本與購買日按照持股比例計算確定應(yīng)享有被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額；吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。

2、購買日合并財務(wù)報表的編制。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方自購買日開始取得對被購買方的控制權(quán)，在企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的情況下，母公司在編制購買日的合并財務(wù)報表時，僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表，

反映其于購買日開始能夠控制的資產(chǎn)、負(fù)債。

二、合并財務(wù)報表中應(yīng)注意的問題

合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表，它包括下列組成部分：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動表、附注。

（一）合并范圍的確定。合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

1、母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

2、母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿足一定條件的，視為母公司能夠控制被投資單位。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

3、在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

（二）合并程序

1、母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計政策對子公司財務(wù)報表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表。

2、母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。子公司的會計期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計期間對子公司財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計期間，另行編報財務(wù)報表。

3、母子公司的記賬本位幣應(yīng)保持一致。

（三）合并資產(chǎn)負(fù)債表

1、合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，在抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響后，由母公司合并編制。

2、子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目列示。

3、母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，合并日應(yīng)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，合并日只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。

4、母公司在報告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)（不區(qū)分同一控制和非同一控制）。

5、合并資產(chǎn)負(fù)債表的主要難點(diǎn)為抵消處理項目。

6、固定資產(chǎn)購進(jìn)當(dāng)期的抵消，借記“主營業(yè)務(wù)收入”（內(nèi)部銷售收入），貸記“主營業(yè)務(wù)成本”（銷售成本）、“固定資產(chǎn)原價”（未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）。對固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊進(jìn)行抵消，借記“累計折舊”，貸記“管理費(fèi)用”。

7、以后各期的連續(xù)抵消：（1）抵消未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，并調(diào)整期初未分配利潤，借記“期初未分配利潤”，貸記“固定資產(chǎn)原價”。（2）抵消期初累計折舊，并調(diào)整期初未分配利潤，借記“累計折舊”，貸記“期初未分配利潤”。（3）當(dāng)期多計提的折舊進(jìn)行抵消，借記“累計折舊”，貸記“管理費(fèi)用”。

（四）合并利潤表

1、合并利潤表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的利潤表為基礎(chǔ)，在抵消母公司與子公司、子公司與子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并利潤表的影響后，由母公司合并編制。

2、子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。子公司實現(xiàn)的凈利潤乘以少數(shù)股東的持股比例就可以得到少數(shù)股東收益的金額。等量關(guān)系：子公司的凈利潤+年初未分配利潤＝可供分配利潤。

3、母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。

4、母公司在報告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。

5、合并利潤表的主要難點(diǎn)為抵消處理項目。

（作者單位：廣東明珠集團(tuán)股份有限公司）

參考文獻(xiàn)：

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