關(guān)于內(nèi)部控制理論若干問題的思考

郭著名　任琳琳　匡永一

[摘 要]內(nèi)部控制是由為企業(yè)的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供合理保證而確立的政策和程序組成。本文將從我國(guó)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀、成因和具體表現(xiàn)談起，從完善企業(yè)的控制環(huán)境、進(jìn)行全面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、良好的控制活動(dòng)、建立統(tǒng)一的管理信息系統(tǒng)和加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督五個(gè)方面，來(lái)談企業(yè)內(nèi)部控制的具體方式的建立。對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制的方式主要是從組織規(guī)劃控制、授權(quán)控制、預(yù)算控制、實(shí)物資產(chǎn)控制、會(huì)計(jì)記錄控制、風(fēng)險(xiǎn)控制等方面來(lái)說(shuō)明。此外，還要對(duì)內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制 內(nèi)部控制方式

作者簡(jiǎn)介：郭著名（1982-），男，江西省吉安市人，上海大學(xué)2006級(jí)旅游管理碩士研究生， 研究方向：旅游企業(yè)財(cái)務(wù)管理；任琳琳（1982-），女，黑龍江省七臺(tái)河市人，上海大學(xué)2006級(jí)旅游管理碩士研究生，研究方向：旅游企業(yè)管理；匡永一（1981-），男，山東省青島人，上海大學(xué)2006級(jí)旅游管理碩士研究生，研究方向：旅游規(guī)劃。

本文將首先分析我國(guó)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀、成因和具體表現(xiàn)出的問題，然后根據(jù)建立內(nèi)部控制的原則和內(nèi)部控制的五個(gè)方面，來(lái)談具體內(nèi)部控制方式的建立，最后，說(shuō)明內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

一、我國(guó)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀

我國(guó)內(nèi)部控制制度的現(xiàn)狀可以用幾句話描述：國(guó)有企事業(yè)單位比非國(guó)有企事業(yè)單位的內(nèi)控制度文字要求寫得好，執(zhí)行得不夠好；國(guó)有大、中型企事業(yè)單位的內(nèi)控制度比國(guó)有小型企業(yè)的好些；黨政機(jī)關(guān)及事業(yè)單位的內(nèi)控制度在體系上較國(guó)有企業(yè)差；股份制單位、外資企業(yè)及民營(yíng)企業(yè)的內(nèi)控制度比國(guó)有企業(yè)執(zhí)行得好些。

二、產(chǎn)生上述現(xiàn)狀的原因

（一）產(chǎn)權(quán)不明晰

公有單位之所以沒有非公有單位的內(nèi)部控制制度執(zhí)行的好，從根本上講是產(chǎn)權(quán)不明晰所致。公有單位產(chǎn)權(quán)主體缺位、權(quán)責(zé)不清，加強(qiáng)內(nèi)部控制的受益主體不明確。而在非公有單位，特別是民營(yíng)企業(yè)，產(chǎn)權(quán)明確、權(quán)責(zé)清楚，加強(qiáng)內(nèi)部控制的受益主體也相對(duì)明確。

（二）沒有形成法制制約的大環(huán)境

由于我國(guó)還沒有真正形成有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究的大環(huán)境，因此，在一個(gè)單位也就很難形成有章必依，違章必究的局面。

（三）人員素質(zhì)低

內(nèi)控制度加強(qiáng)了，貪污舞弊，侵吞資產(chǎn)、弄虛作假就難了。這就會(huì)引起那些想以公肥私人員的反對(duì)。還有一些國(guó)有單位的負(fù)責(zé)人，法制觀念淡薄，自然討厭約束自己的內(nèi)控制度，喜歡約束別人的內(nèi)控制度。更有一些國(guó)有單位的負(fù)責(zé)人業(yè)務(wù)素質(zhì)低，不懂內(nèi)部控制制度為何物，當(dāng)然談不上加強(qiáng)內(nèi)控制度建設(shè)了。

三、內(nèi)部控制的五個(gè)要點(diǎn)

（一）完善企業(yè)的控制環(huán)境

任何企業(yè)的控制活動(dòng)要在控制環(huán)境之中進(jìn)行。所謂控制環(huán)境，是指對(duì)建立，加強(qiáng)和削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，主要指重大影響因素?？刂骗h(huán)境的好壞直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制制度的貫徹和執(zhí)行以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（二）進(jìn)行全面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

企業(yè)經(jīng)營(yíng)內(nèi)外環(huán)境的復(fù)雜化和企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)不斷提高，如何分析、辨別、防范和控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，已成為企業(yè)內(nèi)部控制制度的主要內(nèi)容之一。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理就是按公司既定的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，利用各種風(fēng)險(xiǎn)分析技術(shù)，找出業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)來(lái)，并采用恰當(dāng)?shù)姆椒ń档惋L(fēng)險(xiǎn)。

（三）設(shè)立良好的控制活動(dòng)

控制活動(dòng)是確保管理階層的指令得以實(shí)現(xiàn)的政策和程序。控制活動(dòng)出現(xiàn)在整個(gè)企業(yè)內(nèi)的各階層與各職能部門。涉及的對(duì)象包括人、財(cái)、物、供、產(chǎn)、銷等方面?？刂苹顒?dòng)是針對(duì)關(guān)鍵控制點(diǎn)而制定的，因此，企業(yè)在制定控制活動(dòng)時(shí)，關(guān)鍵就是尋找關(guān)鍵控制點(diǎn)。

（四）建立統(tǒng)一的管理信息系統(tǒng)

管理信息系統(tǒng)，就是向企業(yè)內(nèi)各級(jí)主管部門、其他相關(guān)人員，以及企業(yè)外的有關(guān)部門提供信息的系統(tǒng)。通過(guò)管理信息系統(tǒng)，企業(yè)內(nèi)部的員工能夠清楚的了解企業(yè)的內(nèi)部控制制度，知道其所承擔(dān)的責(zé)任、并及時(shí)取得和交換他們?cè)趫?zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所需的信息。

（五）加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督

要確保內(nèi)部控制制度被切實(shí)的執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好，內(nèi)部控制過(guò)程就必須被施以適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督。內(nèi)部審計(jì)既是企業(yè)內(nèi)部控制的一個(gè)部分，也是監(jiān)督內(nèi)部控制其他環(huán)節(jié)的主要力量。

四、企業(yè)內(nèi)部控制的具體方式

（一）組織規(guī)劃控制

根據(jù)內(nèi)部控制的要求，單位在確定和完善組織結(jié)構(gòu)的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)遵循不相容職務(wù)分離的原則。所謂不相容職務(wù)，是那些如果由一個(gè)人或一個(gè)部門擔(dān)任，既有可能弄虛作假，又有能夠自己掩蓋其舞弊行為的職務(wù)。

1．不相容職務(wù)的分離。如會(huì)計(jì)工作中的會(huì)計(jì)和出納就屬不相容職務(wù)，需要分離。應(yīng)當(dāng)加以分離的職務(wù)通常有：授權(quán)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的職務(wù)與執(zhí)行該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的職務(wù)要分離；執(zhí)行某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的職務(wù)和審核某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的職務(wù)要分離；執(zhí)行某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的職務(wù)還要與記錄該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的職務(wù)相分離；保管某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的職務(wù)和記錄該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的職務(wù)要分離，記錄總賬的職員和記錄明細(xì)賬、日記賬的職員必須分離等等。

2．組織機(jī)構(gòu)的相互控制。一個(gè)單位要根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不同需要分設(shè)不同的部門和機(jī)構(gòu)，其組織機(jī)構(gòu)的設(shè)置和職責(zé)分工要體現(xiàn)相互控制的要求。具體要求是:各組織機(jī)構(gòu)的職責(zé)權(quán)限必須得到授權(quán)，并保證在授權(quán)范圍內(nèi)的職權(quán)不受外界干擾；每類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在運(yùn)行中必須通過(guò)不同的部門并保證在有關(guān)部門進(jìn)行相互檢查；在對(duì)每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查時(shí)，檢查人員應(yīng)相對(duì)獨(dú)立，以保證被檢查出的問題得以迅速解決。

（二）授權(quán)批準(zhǔn)控制

授權(quán)批準(zhǔn)控制指對(duì)單位內(nèi)部部門和職員處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的權(quán)限控制。單位內(nèi)部某個(gè)部門或某個(gè)職員在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須通過(guò)授權(quán)批準(zhǔn)才能進(jìn)行，否則就無(wú)權(quán)審批。授權(quán)批準(zhǔn)控制可以保證單位既定方針的執(zhí)行和防止濫用職權(quán)。授權(quán)批準(zhǔn)有一般授權(quán)和特定授權(quán)兩種形式：一般授權(quán)是對(duì)辦理一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)對(duì)權(quán)力等級(jí)和批準(zhǔn)條件的規(guī)定，通常在單位的內(nèi)部控制中予以明確；特別授權(quán)是對(duì)特別經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的權(quán)利等級(jí)和批準(zhǔn)條件的規(guī)定，如當(dāng)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的數(shù)額超過(guò)某部門的批準(zhǔn)權(quán)限時(shí)，只有通過(guò)特定授權(quán)批準(zhǔn)才能進(jìn)行處理。

（三）預(yù)算控制

預(yù)算控制是內(nèi)部控制的一個(gè)重要方面，它包括籌資、融資、采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售、投資、管理等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過(guò)程。對(duì)單位各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)編制詳細(xì)的預(yù)算和計(jì)劃，并通過(guò)授權(quán)，由有關(guān)部門對(duì)預(yù)算和計(jì)劃的執(zhí)行情況進(jìn)行控制，其基本要求是：首先，所編制的預(yù)算必須體現(xiàn)單位的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，并明確責(zé)任。其次，預(yù)算在執(zhí)行中，應(yīng)當(dāng)允許經(jīng)過(guò)授權(quán)批準(zhǔn)對(duì)預(yù)算進(jìn)行調(diào)整，以便使預(yù)算更加切合實(shí)際。再次，應(yīng)當(dāng)及時(shí)或定期反饋預(yù)算的執(zhí)行情況。

（四）實(shí)物資產(chǎn)控制

實(shí)物資產(chǎn)控制主要包括限制接近控制和定期清查控制，這是對(duì)單位實(shí)物資產(chǎn)安全采取的措施。主要有兩條：第一，嚴(yán)格控制對(duì)實(shí)物資產(chǎn)及與實(shí)物資產(chǎn)有關(guān)的文件的接觸，如現(xiàn)金、銀行存款、有價(jià)證券和存貨等，除出納人員和倉(cāng)庫(kù)保管人員外，其他人員則限制接觸，以保證資產(chǎn)的安全。第二，定期進(jìn)行實(shí)物資產(chǎn)檢查，保證實(shí)物資產(chǎn)實(shí)有數(shù)量與賬面相符，如賬實(shí)不符，應(yīng)查明原因，及時(shí)處理。

（五）會(huì)計(jì)記錄控制

是指對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄時(shí)，必須采取一系列的措施和方法，以保證會(huì)計(jì)記錄所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息的全面性、及時(shí)性和可靠性。主要包括：原始憑證必須經(jīng)專人審核；記賬憑證的內(nèi)容必須與原始憑證的內(nèi)容保持一致，所有記賬憑證必須附有原始憑證；憑證必須連續(xù)編號(hào)，并按編號(hào)使用，領(lǐng)用空白憑證必須登記；建立定期的復(fù)核制度，定期對(duì)憑證的填制、記賬、過(guò)賬和報(bào)表編制的工作進(jìn)行復(fù)核；建立總賬和明細(xì)賬、總賬和日記賬定期核對(duì)制度等。

（六）風(fēng)險(xiǎn)控制

企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)可以分為經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，則對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制可從這兩個(gè)方面來(lái)談：

1．經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)控制。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方面的原因給企業(yè)帶來(lái)的不確定性。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)會(huì)受到來(lái)源于企業(yè)內(nèi)部和外部諸多因素的影響，所以具有很大的不確定性，這就會(huì)引起企業(yè)利潤(rùn)的變化，從而給企業(yè)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)，其中主要是企業(yè)的存量資產(chǎn)不能實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。面對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)必須進(jìn)行資產(chǎn)結(jié)構(gòu)分析，控制短期資產(chǎn)和長(zhǎng)期資產(chǎn)的適當(dāng)比率，了解存量資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)，并迅速處理有問題的資產(chǎn)，可以有效的防止和消除企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

2．財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制。是由于舉債給企業(yè)帶來(lái)的不確定性。企業(yè)舉債經(jīng)營(yíng)，全部資金中除自有資金外還有一部分借入資金，這會(huì)給企業(yè)的盈利能力造成影響；同時(shí)，借入資金須按期還本付息，企業(yè)一旦無(wú)力歸還，就會(huì)面臨困境甚至破產(chǎn)。對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的控制，關(guān)鍵是要保證有一個(gè)合理的資金結(jié)構(gòu)，維持適當(dāng)?shù)呢?fù)債水平，既要充分利用舉債經(jīng)營(yíng)來(lái)獲取財(cái)務(wù)杠桿收益，提高自有資金的盈利能力；同時(shí)要防止過(guò)渡舉債而引起的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的增大，這是企業(yè)內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。

五、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的一般標(biāo)準(zhǔn)

（一）內(nèi)部控制的完整性

內(nèi)部控制的完整性包括兩個(gè)方面：一方面是指企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，設(shè)置必需的內(nèi)部控制；另一方面是指對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全過(guò)程進(jìn)行自始自終的控制。完整性是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)一般標(biāo)準(zhǔn)中首要的一條。對(duì)內(nèi)部控制的完整性做出判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮到企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模及業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的影響。一般而言，企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模越大，業(yè)務(wù)復(fù)雜程度越高，則對(duì)內(nèi)部控制完整性的要求就越高。

（二）內(nèi)部控制的合理性

內(nèi)部控制的合理性也包括兩個(gè)方面；一方面是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí)的適用性；另一方面是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí)的經(jīng)濟(jì)性。合理性是對(duì)內(nèi)部控制更深一層次的要求。在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的合理性時(shí)，適用性是首要的。它是指企業(yè)所建立的內(nèi)部控制制度適應(yīng)企業(yè)的特點(diǎn)和要求。但是內(nèi)部控制的適用性要以經(jīng)濟(jì)性為限制條件。因?yàn)閮?nèi)部控制的最終目的是提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，減少低效和投資浪費(fèi)。

（三）內(nèi)部控制的有效性

內(nèi)部控制的有效性也有兩個(gè)方面：一方面是指企業(yè)的內(nèi)部控制政策和措施沒有與國(guó)家法律法規(guī)相抵觸的地方；另一方面是指設(shè)計(jì)完整、合理的內(nèi)部控制在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，能夠得到貫徹執(zhí)行并發(fā)揮作用，實(shí)現(xiàn)其為提高經(jīng)營(yíng)效率效果、提供可靠財(cái)務(wù)報(bào)告和遵循法律法規(guī)提供合理保證的目標(biāo)。有效性是內(nèi)部控制的精髓，如果一種內(nèi)部控制制度不能實(shí)現(xiàn)“有效控制”，則實(shí)質(zhì)上就不存在什么內(nèi)部控制制度了。有效性要求內(nèi)部控制制度能有效地防止錯(cuò)誤與弊端的發(fā)生，產(chǎn)生效率和效益。這不僅僅需要內(nèi)部控制總體上是有效的，而且需要各項(xiàng)具體制度也要有明確的目的并發(fā)揮其自身的作用。

以上三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)屬于評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的一般標(biāo)準(zhǔn)，是一個(gè)整體。在對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中，內(nèi)部控制的有效性以其完整性與合理性為基礎(chǔ)，內(nèi)部控制的完整性與合理性則以其有效性為目的。若不具有完整性與合理性，內(nèi)部控制的有效性無(wú)從談起；同理，若沒有了有效性，內(nèi)部控制的完整性與合理性也就喪失了基本的意義。在實(shí)際運(yùn)用中要有機(jī)結(jié)合，不能顧此失彼。

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