試論網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的實(shí)務(wù)操作

唐 龍 趙奎友

網(wǎng)絡(luò)審計(jì)是指以網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)為對(duì)象,以解決網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性、真實(shí)性和有效性及網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和其他信息的公允性、合法性為目的的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)鑒證和經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)活動(dòng)。

一、網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的方法

在傳統(tǒng)審計(jì)中,對(duì)獲取審計(jì)證據(jù)的程序或方法的種類,各國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)有不同的概述。例如,我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——審計(jì)證據(jù)》指出,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計(jì)算、分析性復(fù)核等方法獲取審計(jì)證據(jù)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的“外勤準(zhǔn)則”第三條規(guī)定,收集證據(jù)的基本方法有:檢查、觀察、詢問(wèn)、函證?！秶?guó)際審計(jì)準(zhǔn)則—審計(jì)證據(jù)》第十九條指出,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過(guò)運(yùn)用下列程序的一種或多種來(lái)獲取審計(jì)證據(jù):檢查、觀察、詢問(wèn)及函證、計(jì)算、分析性程序。

在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,網(wǎng)絡(luò)審計(jì)不可能按照手工審計(jì)的模式進(jìn)行審計(jì)取證。一方面,電子商務(wù)的開展和普及,使得網(wǎng)上經(jīng)濟(jì)活動(dòng)得到迅猛發(fā)展,由于整個(gè)交易可能只需要敲幾下鍵盤就可以完成,因此,企業(yè)的業(yè)務(wù)量將大大增加,企業(yè)大規(guī)模的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)使得哪怕是只抽取一個(gè)很小的樣本,其數(shù)量也是驚人的。另一方面,新的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)類型也不斷出現(xiàn)。例如,如果想在網(wǎng)上購(gòu)買國(guó)外某個(gè)公司的一個(gè)軟件,可能只需在網(wǎng)上注冊(cè)后,通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬付款,然后就可以直接下載,這個(gè)交易過(guò)程都是數(shù)字化的,是無(wú)形的,沒有傳統(tǒng)的紙質(zhì)憑證的產(chǎn)生。目前對(duì)這種只有電子化的會(huì)計(jì)憑證的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的存在性和憲整性進(jìn)行審計(jì)時(shí),如何進(jìn)行取證就成為一個(gè)相當(dāng)重要的問(wèn)題。在網(wǎng)絡(luò)審計(jì)中,傳統(tǒng)的審計(jì)取證方法將受到嚴(yán)峻的考驗(yàn),這就要求要注重對(duì)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)取證方法的研究,針對(duì)不同類型的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),設(shè)計(jì)相應(yīng)的審計(jì)取證方法。

1.檢查、監(jiān)盤與觀察

(1)檢查。在傳統(tǒng)審計(jì)中,檢查是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)記錄和其他書面文件可靠程度的審閱與復(fù)核。在傳統(tǒng)審計(jì)中,檢查的對(duì)象主要是紙質(zhì)的文件和資料,相對(duì)來(lái)說(shuō)比較容易。而在網(wǎng)絡(luò)審計(jì)中,許多資料都不是以紙質(zhì)的形式存在的,而是以磁性介質(zhì)存儲(chǔ)于磁盤中的。因此,要檢查這些資料的可靠程度相對(duì)來(lái)說(shuō)就比較困難一些。在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)下,由于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)(總賬數(shù)、分類賬數(shù)等)都是根據(jù)原始憑據(jù)的數(shù)據(jù)通過(guò)財(cái)務(wù)軟件直接生成的,因此,賬憑之間的鉤稽關(guān)系一般都不會(huì)存在問(wèn)題。對(duì)審計(jì)人員來(lái)說(shuō),檢查的重點(diǎn)在于原始憑證的真實(shí)性。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,紙質(zhì)憑證將由電子憑證所代替,如電子發(fā)票、電子簽章等,審計(jì)人員必須能夠識(shí)別電子發(fā)票的真?zhèn)?。審?jì)人員可以從稅務(wù)局獲得正規(guī)電子發(fā)票的樣式,然后將其與被審單位的電子發(fā)票加以對(duì)照。一般來(lái)說(shuō),正規(guī)的發(fā)票都應(yīng)該采取加密措施,這樣可以防止不法分子造假。

(2)監(jiān)盤。在傳統(tǒng)審計(jì)中,監(jiān)盤是注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督被審單位各種實(shí)物資產(chǎn)及現(xiàn)金、有價(jià)證券等的盤點(diǎn),并進(jìn)行適當(dāng)?shù)爻椴?。監(jiān)盤能對(duì)實(shí)物資產(chǎn)是否確實(shí)存在提供有力的審計(jì)證據(jù)。在網(wǎng)絡(luò)審計(jì)下,監(jiān)盤同樣是注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督被審單位各種實(shí)物資產(chǎn)及現(xiàn)金、有價(jià)證券等的盤點(diǎn)。實(shí)物資產(chǎn)的盤點(diǎn)應(yīng)由被審計(jì)單位進(jìn)行,審計(jì)人員只進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督;對(duì)于貴重的物資,審計(jì)人員還可抽查復(fù)點(diǎn)。但是,現(xiàn)金和有價(jià)證券主要是以電子形式存在。因此,對(duì)現(xiàn)金和有價(jià)證券的監(jiān)盤相對(duì)來(lái)說(shuō)不同于傳統(tǒng)審計(jì),在監(jiān)盤的同時(shí)要鑒別存在的現(xiàn)金和有價(jià)證券是否是真實(shí)的。

(3)觀察。在傳統(tǒng)審計(jì)中,觀察是審計(jì)人員實(shí)地察看被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、實(shí)物資產(chǎn)和有關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其內(nèi)部控制的執(zhí)行情況等,以獲取證據(jù)的方法。在網(wǎng)絡(luò)審計(jì)中,觀察程序基本與傳統(tǒng)審計(jì)一樣,審計(jì)人員可以親自到被審單位查看被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、實(shí)物資產(chǎn)和有關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其內(nèi)部控制的執(zhí)行情況等。除此之外,審計(jì)人員還可借助強(qiáng)大的信息媒介,通過(guò)可視窗口對(duì)被審單位進(jìn)行觀察,在被審單位工作人員的指引下邊對(duì)話邊查看,猶如親臨其境,這樣既可省去不必要的交通費(fèi)用,同時(shí)又達(dá)到了審計(jì)目的,對(duì)遠(yuǎn)距離審計(jì)非常有效。總之,在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下,觀察應(yīng)該變得的更簡(jiǎn)捷、易行。

2.查詢及函證

(1)查詢。在傳統(tǒng)審計(jì)中,查詢是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)有關(guān)人員進(jìn)行書面或口頭詢問(wèn)以獲取審計(jì)證據(jù)的方法。函證是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為印證被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄所載事項(xiàng)而向第三者發(fā)函詢證的一種方法。在網(wǎng)絡(luò)審計(jì)中,查詢也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)有關(guān)人員進(jìn)行書面或口頭詢問(wèn)以獲取審計(jì)證據(jù)的方法,但大多可通過(guò)網(wǎng)絡(luò)對(duì)話進(jìn)行詢問(wèn)取證。通過(guò)可視窗口,審計(jì)人員可與被審單位進(jìn)行面對(duì)面地談話,這跟直接到被審單位詢問(wèn)有著同樣的效果。同時(shí),審計(jì)人員可以將自己與被審單位的對(duì)話及圖像存儲(chǔ)于電腦上,然后制作為光盤,形成審計(jì)證據(jù)。

(2)函證。函證通?？赏ㄟ^(guò)電子函件來(lái)獲取證據(jù),而無(wú)須用以前的紙質(zhì)詢證函,這樣既方便、快捷,又節(jié)省成本。當(dāng)然,審計(jì)人員最需要關(guān)注的是電子回函的真?zhèn)涡浴Ｆ鋵?shí),辨別其真?zhèn)尾浑y,因?yàn)閿?shù)字簽名技術(shù)的出現(xiàn),使計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)中傳遞文件的真實(shí)性得到了驗(yàn)證,也使通過(guò)網(wǎng)絡(luò)取得的證據(jù)具備了合法性。審計(jì)人員對(duì)電子回函要著重檢查有無(wú)電子簽名,有無(wú)單位的電子公章,并要辨別其是否是真實(shí)的。當(dāng)然,電子形式的回函能否成為有效的審計(jì)證據(jù),還須有網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)展的支持與法律法規(guī)及準(zhǔn)則的規(guī)范。

3.計(jì)算及分析性復(fù)核

(1)計(jì)算。在傳統(tǒng)審計(jì)中,計(jì)算是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審單位的原始憑證及會(huì)計(jì)記錄中的數(shù)據(jù)所進(jìn)行的驗(yàn)算或另行計(jì)算。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí),往往需要對(duì)被審單位的憑證、賬薄和報(bào)表中的數(shù)字進(jìn)行計(jì)算,以驗(yàn)證其是否正確。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的計(jì)算并不一定按照被審計(jì)單位原先的計(jì)算形式和順序進(jìn)行。

(2)分析性復(fù)核。在網(wǎng)絡(luò)審計(jì)中,計(jì)算要變得簡(jiǎn)單、易行。由于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)(總賬數(shù)、分類賬數(shù)等)都是根據(jù)原始憑據(jù)的數(shù)據(jù)通過(guò)財(cái)務(wù)軟件直接生成的,因此,賬憑之間的鉤稽關(guān)系一般都不會(huì)存在問(wèn)題。審計(jì)人員可借助網(wǎng)絡(luò)審計(jì)軟件來(lái)完成這一工作,只要輸入原始數(shù)據(jù)就可導(dǎo)出結(jié)果,然后與單位的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)照,找出差錯(cuò)所在。當(dāng)然,審計(jì)人員不一定只采用順向驗(yàn)算的方法,還可采用逆向驗(yàn)算的方法。

在傳統(tǒng)審計(jì)中,分析性復(fù)核是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審單位重要的比率或趨勢(shì)進(jìn)行的分析,包括調(diào)查異常變動(dòng)以及這些重要比率或趨勢(shì)與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。通常采取的方法有比較分析法、比率分析法和趨勢(shì)分析法三種。

在網(wǎng)絡(luò)審計(jì)中,分析性復(fù)核的目的基本類似于傳統(tǒng)審計(jì),也是通過(guò)對(duì)重要比率或趨勢(shì)的分析,找出相關(guān)信息的差異。通常也可采取比較分析法、比率分析法和趨勢(shì)分析法。在網(wǎng)絡(luò)審計(jì)中,分析性復(fù)核相對(duì)來(lái)說(shuō)更容易,因?yàn)楹芏鄶?shù)據(jù)可直接通過(guò)電腦數(shù)據(jù)獲得,再通過(guò)審計(jì)分析軟件加以處理便可找出重要比率或趨勢(shì)的差異,從而發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。這些審計(jì)程序按其運(yùn)用目的也可分為以下三類:對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制取得了解的程序;符合性測(cè)試程序;實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。

二、網(wǎng)絡(luò)審計(jì)過(guò)程

對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)而言,確定審計(jì)目標(biāo)后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以開始收集審計(jì)證據(jù),以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。而審計(jì)證據(jù)的收集是在審計(jì)過(guò)程中實(shí)現(xiàn)的,因此,審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與審計(jì)過(guò)程密切相關(guān)。所謂審計(jì)過(guò)程,是指審計(jì)工作從開始到結(jié)束的整個(gè)過(guò)程,一般包括三個(gè)主要的階段,即計(jì)劃階段、實(shí)施階段和審計(jì)完成階段。

網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的過(guò)程也可分為計(jì)劃、實(shí)施和完成三個(gè)階段,只不過(guò)在每一階段所采用的方法有所不同。

1.計(jì)劃階段

計(jì)劃階段是整個(gè)審計(jì)過(guò)程的起點(diǎn)。對(duì)于任何一項(xiàng)審計(jì)工作,為了如期實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo),注冊(cè)會(huì)計(jì)師都必須在具體執(zhí)行審計(jì)程序之前,制定科學(xué)、合理的計(jì)劃。一般來(lái)說(shuō),計(jì)劃階段的主要工作包括:調(diào)查了解被審計(jì)單位的基本情況;與被審計(jì)單位簽訂業(yè)務(wù)約定書;初步評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制;確定重要性;分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);編制審計(jì)計(jì)劃等。具體程序如下:通過(guò)網(wǎng)上檢索,對(duì)審計(jì)客戶的基本情況做初步的調(diào)查與了解;成立網(wǎng)絡(luò)審計(jì)小組;與審計(jì)客戶簽訂網(wǎng)絡(luò)審計(jì)業(yè)務(wù)約定書,明確雙方應(yīng)負(fù)的責(zé)任;編制網(wǎng)絡(luò)審計(jì)計(jì)劃,就審計(jì)目的、審計(jì)范圍、審計(jì)進(jìn)度及程序等內(nèi)容分別說(shuō)明。

2.實(shí)施階段

實(shí)施階段是根據(jù)計(jì)劃確定的范圍、要點(diǎn)、步驟、方法,進(jìn)行取證評(píng)價(jià),借以形成審計(jì)結(jié)論,實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的中間過(guò)程,主要包括符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。具體可包括如下程序:獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù);評(píng)價(jià)審計(jì)客戶的內(nèi)部控制體系;利用現(xiàn)代化通信技術(shù)和決策分析方法,通過(guò)建立數(shù)據(jù)庫(kù)和分析模型對(duì)審計(jì)客戶的業(yè)務(wù)及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行量化的匯總統(tǒng)計(jì)、分析與論證,編制審計(jì)工作底稿,輔助審計(jì)決策和結(jié)論的形成。

3.完成階段

審計(jì)完成階段是實(shí)質(zhì)性的項(xiàng)目審計(jì)工作的結(jié)束,其主要工作包括:整理、評(píng)價(jià)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中收集到的審計(jì)證據(jù);復(fù)核審計(jì)工作底稿,審計(jì)期后事項(xiàng);匯總審計(jì)差異,并提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整或作適當(dāng)披露;形成審計(jì)意見,編制審計(jì)報(bào)告。

21世紀(jì)是網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展、大展宏圖的世紀(jì)。這樣的經(jīng)濟(jì)大潮使人們不但要轉(zhuǎn)變?cè)杏^念而且還要轉(zhuǎn)變諸多的行為方式。電子商務(wù)的出現(xiàn),給人們提供了實(shí)現(xiàn)諸多行為的平臺(tái),網(wǎng)絡(luò)交易體現(xiàn)了這個(gè)時(shí)代的高效率的特征,但網(wǎng)絡(luò)的虛擬性也產(chǎn)生了諸如交易安全等問(wèn)題,這些問(wèn)題的存在也就迫使許多相關(guān)產(chǎn)業(yè)的不斷變革,作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒定職能的行為者——審計(jì),也將越來(lái)越重要。而傳統(tǒng)的審計(jì)將面臨嚴(yán)重的挑戰(zhàn),網(wǎng)絡(luò)審計(jì)基于這樣一個(gè)現(xiàn)實(shí),其產(chǎn)生也就成為必然。

網(wǎng)絡(luò)審計(jì)作為新興的審計(jì)形式,無(wú)論是理論還是實(shí)踐都使傳統(tǒng)審計(jì)發(fā)生重大變革,迫使審計(jì)人員要在網(wǎng)絡(luò)時(shí)代做更多的努力以適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的要求。同時(shí),推行全新的網(wǎng)絡(luò)審計(jì)實(shí)務(wù)模式必然還要面臨和解決更多問(wèn)題。網(wǎng)絡(luò)審計(jì)實(shí)務(wù)模式的全面推行和實(shí)施將是時(shí)代的必然,隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的不斷完善和網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的全面發(fā)展,網(wǎng)絡(luò)審計(jì)理論的探討也將會(huì)逐步完善,網(wǎng)絡(luò)審計(jì)代替?zhèn)鹘y(tǒng)審計(jì)也必將實(shí)現(xiàn)。總之,在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,網(wǎng)絡(luò)審計(jì)實(shí)務(wù)模式的推行和實(shí)施是必然趨勢(shì)。憧憬未來(lái),還需做許多工作對(duì)其進(jìn)行不斷的改進(jìn)和完善。

(作者單位:唐龍,東北農(nóng)業(yè)大學(xué);趙奎友,哈爾濱技師學(xué)院)