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    內(nèi)部審計(jì)價(jià)值變遷的結(jié)果:風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)

    2009-01-05 06:21:32萬壽義崔曉鐘
    財(cái)經(jīng)問題研究 2009年11期
    關(guān)鍵詞:公司治理價(jià)值鏈風(fēng)險(xiǎn)管理

    萬壽義 崔曉鐘

    摘 要:波特的價(jià)值鏈理論將企業(yè)的價(jià)值活動(dòng)分為五種基本活動(dòng)和四種輔助活動(dòng),作為輔助活動(dòng)的內(nèi)部審計(jì)通過整個(gè)價(jià)值鏈而不是單個(gè)活動(dòng)起輔助作用。本文運(yùn)用價(jià)值鏈相關(guān)理論分析了內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)價(jià)值鏈上的定位以及內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的發(fā)展變遷,內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值決定了內(nèi)部審計(jì)的地位和發(fā)展,企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展史也是內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的發(fā)展史,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)價(jià)值發(fā)展變遷的結(jié)果。同時(shí)還運(yùn)用價(jià)值鏈理論探討了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在公司治理和風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用。

    關(guān)鍵詞:價(jià)值鏈;風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì);公司治理;風(fēng)險(xiǎn)管理

    中圖分類號(hào):F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

    文章編號(hào):1000-176X(2009)11-0088-07

    2001年IIA頒布的內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)框架,認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)在本質(zhì)上應(yīng)是一種“增值活動(dòng)”。波特的價(jià)值鏈理論是以顧客為出發(fā)點(diǎn),以價(jià)值增值為目標(biāo),以橫向一體化為戰(zhàn)略的一整套管理方式。它提供了一種全新的管理理念。凡是不能給企業(yè)帶來價(jià)值增值的活動(dòng),不能作為價(jià)值活動(dòng)在企業(yè)內(nèi)存續(xù)。本文力圖從價(jià)值鏈的視角研究?jī)?nèi)部審計(jì)發(fā)展循環(huán)的歷史,從價(jià)值鏈的視角重新審視風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在公司治理和風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用,期望從中得到一些有益啟示。

    一、內(nèi)部審計(jì)在價(jià)值鏈上的定位

    1.價(jià)值鏈相關(guān)理論

    價(jià)值鏈理論是由邁克爾?波特首先提出的,波特認(rèn)為價(jià)值鏈?zhǔn)怯梢幌盗袃r(jià)值增值活動(dòng)構(gòu)成。價(jià)值鏈理論認(rèn)為企業(yè)的價(jià)值增值過程,按照經(jīng)濟(jì)和技術(shù)的相對(duì)獨(dú)立性,可以分為既相互獨(dú)立又相互聯(lián)系的多個(gè)價(jià)值活動(dòng),這些價(jià)值活動(dòng)形成一個(gè)獨(dú)特的價(jià)值鏈。企業(yè)的價(jià)值活動(dòng)可以分為九種,它們的關(guān)系見圖1所示。

    九種活動(dòng)又可分為兩類:基本活動(dòng)和輔助活動(dòng)?;净顒?dòng),主要包括內(nèi)部后勤、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、外部后勤、市場(chǎng)營(yíng)銷和服務(wù)。輔助活動(dòng)主要包括采購(gòu)、技術(shù)開發(fā)、人力資源管理和企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施。它通過整個(gè)價(jià)值鏈起作用。比較特殊的輔助活動(dòng)是企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施。它包括總體管理、計(jì)劃、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、法律、政府實(shí)務(wù)和質(zhì)量管理。

    后來,Peter Hines將價(jià)值鏈重新定義為“集成物料價(jià)值的運(yùn)輸線”[1],把原材料和顧客納入他的價(jià)值鏈, 這意味著任何產(chǎn)品價(jià)值鏈的每一個(gè)成員在不同的階段包含不同的公司, 這不同于波特的分析, 波特的價(jià)值鏈只包含那些與生產(chǎn)行為直接相關(guān)或直接影響生產(chǎn)行為。John J.Sviokla 于1995 年提出了開發(fā)虛擬價(jià)值鏈的觀點(diǎn),到20 世紀(jì)70 年代中期, 價(jià)值增值已經(jīng)可以通過提供服務(wù)得以實(shí)現(xiàn)。服務(wù)環(huán)節(jié)很大程度上依賴于信息技術(shù)的先進(jìn)性。信息時(shí)代, 價(jià)值越來越多地建立在信息和知識(shí)上。艾德里┌?斯萊沃茨基在《利潤(rùn)區(qū)》中首次使用價(jià)值網(wǎng)一詞。價(jià)值鏈理論誕生以后,Microsoft、Coca-Cola、Disney和Intel等著名企業(yè)將其運(yùn)用于企業(yè)管理獲得了成功,形成了價(jià)值鏈管理的概念。價(jià)值鏈管理是利用價(jià)值鏈分析工具,優(yōu)化業(yè)務(wù)流程,提升核心競(jìng)爭(zhēng)力,獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的過程。它不僅可用于企業(yè),也可以用于行業(yè),還可以運(yùn)用于某一價(jià)值活動(dòng)的再分析。

    綜合起來,價(jià)值鏈和價(jià)值鏈管理主要觀點(diǎn)是:競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)來源于企業(yè)為客戶創(chuàng)造的超過其成本的價(jià)值。競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)有兩種基本形式:成本領(lǐng)先和標(biāo)歧立異,簡(jiǎn)稱成本優(yōu)勢(shì)和歧異優(yōu)勢(shì)。成本優(yōu)勢(shì)是指在從事價(jià)值活動(dòng)的過程中取得低于競(jìng)爭(zhēng)者的累計(jì)成本。歧異優(yōu)勢(shì)是指為買方提供不僅僅價(jià)格低廉而且具有獨(dú)特效用的產(chǎn)品和服務(wù)。價(jià)值鏈?zhǔn)欠治龀杀緝?yōu)勢(shì)和歧異優(yōu)勢(shì)的基本工具。核心競(jìng)爭(zhēng)力是指以比競(jìng)爭(zhēng)者更低的成本和更快的速度提供出人預(yù)料產(chǎn)品的能力。核心競(jìng)爭(zhēng)力是競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的源泉。業(yè)務(wù)流程再造是一種改進(jìn)的過程,它的目標(biāo)是通過重新設(shè)計(jì)組織經(jīng)營(yíng)的流程,以使這些流程的增值內(nèi)容最大化,其他方面的內(nèi)容最小化,從而獲得績(jī)效改善的躍進(jìn),激發(fā)增進(jìn)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。這種做法既適用于單獨(dú)一個(gè)流程,也適用于整個(gè)組織。這里的經(jīng)營(yíng)流程相當(dāng)于價(jià)值鏈。業(yè)務(wù)流程再造和價(jià)值鏈都強(qiáng)調(diào)活動(dòng)和活動(dòng)之間銜接的增值。競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、流程再造、核心競(jìng)爭(zhēng)力之間的關(guān)系可以通過圖2表示。

    2.內(nèi)部審計(jì)在價(jià)值鏈上的定位

    根據(jù)波特的價(jià)值活動(dòng)分類,內(nèi)部審計(jì)屬于輔助活動(dòng)中的基礎(chǔ)設(shè)施,內(nèi)部審計(jì)在價(jià)值鏈上位置如圖3所示。

    內(nèi)部審計(jì)通過整個(gè)價(jià)值鏈而不是單個(gè)活動(dòng)起輔助作用,是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要來源。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)頒布的《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則2100——工作性質(zhì)(nature of work)》規(guī)定[2]:內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)運(yùn)用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評(píng)價(jià)并致力于風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的改進(jìn)。依此規(guī)定可以將內(nèi)部審計(jì)價(jià)值活動(dòng)分解為內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的價(jià)值活動(dòng)和內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的價(jià)值活動(dòng)(按照COSO頒布企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架,風(fēng)險(xiǎn)管理包括內(nèi)部控制)。

    二、 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)價(jià)值變遷的結(jié)果

    一般而言內(nèi)部審計(jì)按照技術(shù)程序、方法又可以劃分為:賬表導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)、業(yè)務(wù)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)、管理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)(20世紀(jì)90年代末開始)。內(nèi)部審計(jì)從一個(gè)階段發(fā)展到下一階段,其中包含著內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的變遷。因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)的價(jià)值決定了內(nèi)部審計(jì)的地位,按照價(jià)值鏈理論,一項(xiàng)業(yè)務(wù)一旦不能為企業(yè)帶來足夠的價(jià)值,要么被撤銷要么被外包,內(nèi)部審計(jì)經(jīng)歷內(nèi)置—外包—內(nèi)置的發(fā)展循環(huán)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生與興起使得內(nèi)部審計(jì)重新回歸內(nèi)置,內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值得到很大的提高。

    1.內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)置階段(20世紀(jì)初到20世紀(jì)80年代末)

    內(nèi)部審計(jì)源于企業(yè)內(nèi)部受托管理責(zé)任層次的增加。公司內(nèi)部受托責(zé)任層次急劇增加,管理人員不能親自觀察責(zé)任范圍內(nèi)的所有活動(dòng),沒有充分的機(jī)會(huì)去接觸直接和間接向他們報(bào)告的人。管理者需要內(nèi)部審計(jì)來協(xié)助其間接控制和管理。于是專門檢查、報(bào)告正在發(fā)生的事情,并對(duì)其原因進(jìn)行深入的調(diào)查的內(nèi)部審計(jì)得以產(chǎn)生、興起并形成內(nèi)置定位。主要表現(xiàn)為:

    (1)西方設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門的企業(yè)以及內(nèi)審人員占企業(yè)職工人數(shù)的比重大幅增加。

    在美國(guó)1 000人以上的企業(yè)普遍建立起內(nèi)部審計(jì)部門;在英國(guó),1985年英國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)抽樣調(diào)查發(fā)現(xiàn),營(yíng)業(yè)額在3 500萬英鎊以上的私營(yíng)企業(yè),設(shè)立審計(jì)部門的占52%,IIA 1975年調(diào)查316家企業(yè)平均配備18名以上的內(nèi)部審計(jì)人員,1979年調(diào)查473家企業(yè),平均配備16.7名[3]。

    (2)內(nèi)部審計(jì)人員在企業(yè)中地位日益提高。

    1979年IIA調(diào)查發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)部門直接歸董事會(huì)或總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的占32%,日本內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)調(diào)查發(fā)現(xiàn):日本公司有49.8%內(nèi)部審計(jì)部門歸最高領(lǐng)導(dǎo)層領(lǐng)導(dǎo)[4]。

    (3)IIA會(huì)員人數(shù)大幅上升。

    內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的成員人數(shù)由1941年初建時(shí)的24人,上升至1947年的1 322人;至1991年已有18個(gè)國(guó)家分會(huì)和2個(gè)國(guó)際分會(huì)。

    內(nèi)部審計(jì)興起并內(nèi)置的原因分析:首先,內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值定位于為管理層服務(wù),并調(diào)整自身價(jià)值來滿足管理層不斷變化的需求。這種價(jià)值定位隨著管理層需求而演變的過程,突出體現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)職責(zé)說明書對(duì)于內(nèi)部審計(jì)定義的變化中。其次,相對(duì)于外部的注冊(cè)會(huì)計(jì)師,內(nèi)部審計(jì)人員具有歧異優(yōu)勢(shì)和成本優(yōu)勢(shì),對(duì)管理者而言,相對(duì)價(jià)值較高。內(nèi)部審計(jì)人員的歧異優(yōu)勢(shì)具體表現(xiàn)為精于本企業(yè)流程分析,對(duì)本企業(yè)的忠誠(chéng)性高,更關(guān)心本企業(yè)的前途,同時(shí)擅長(zhǎng)對(duì)財(cái)務(wù)控制、經(jīng)營(yíng)控制、遵循性控制和信息系統(tǒng)控制進(jìn)行測(cè)試,知曉會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的手段。內(nèi)部審計(jì)人員的歧異優(yōu)勢(shì)導(dǎo)致了成本優(yōu)勢(shì),由于他們比注冊(cè)會(huì)計(jì)師更了解企業(yè),在執(zhí)行審計(jì)過程中花費(fèi)的時(shí)間和人力成本都較低,因此具有成本優(yōu)勢(shì)。

    2.內(nèi)部審計(jì)外包階段(20世紀(jì)90年代初到21世紀(jì)初)[5]

    內(nèi)部審計(jì)外包在20世紀(jì)90年代得到迅速發(fā)展。Pelfrey & Peacock的調(diào)查顯示,16%的公司涉足了內(nèi)部審計(jì)外包。1997年,Kusel 等發(fā)布的調(diào)查報(bào)告顯示,21%的美國(guó)公司和31%的加拿大公司都至少外包了部分內(nèi)部審計(jì)職能,另外未推行外包的公司中,有32.4 %的美國(guó)公司和36 %的加拿大公司表示有意在未來外包內(nèi)部審計(jì)職能。Petravick對(duì)美國(guó)金融機(jī)構(gòu)管理層的調(diào)查表明:將內(nèi)部審計(jì)外包的公司占到1/3,未將內(nèi)部審計(jì)外包者也占到1/3,另外1/3的公司要么是尚未設(shè)立內(nèi)審部門,要么內(nèi)部審計(jì)職能由母公司履行。內(nèi)部審計(jì)外包在大規(guī)模公司更為流行,像財(cái)富100 強(qiáng)公司有50%以上外包了相當(dāng)部分的內(nèi)部審計(jì)職能。

    這一階段內(nèi)部審計(jì)外包原因主要是基于以下幾方面:

    (1)CPA審計(jì)模式變化導(dǎo)致內(nèi)審原有歧異優(yōu)勢(shì)喪失

    20世紀(jì)90年代以后,CPA的審計(jì)模式開始由制度基礎(chǔ)審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式要求CPA更多地關(guān)注企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)狀況,更加熟悉企業(yè)的業(yè)務(wù)流程。經(jīng)過這種審計(jì)模式的轉(zhuǎn)變,CPA和內(nèi)部審計(jì)人員一樣具有了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)的優(yōu)勢(shì),內(nèi)部審計(jì)人員熟悉企業(yè)流程的相對(duì)優(yōu)勢(shì)喪失。CPA在多年的發(fā)展中,逐漸與某些企業(yè)形成長(zhǎng)期的客戶關(guān)系,使得CPA對(duì)于企業(yè)的發(fā)展和前途也非常關(guān)心,內(nèi)部審計(jì)人員的忠誠(chéng)性優(yōu)勢(shì)也隨之消失。

    (2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外部獨(dú)立法人地位還讓其獲得了岐異優(yōu)勢(shì)

    審計(jì)咨詢服務(wù)一旦出現(xiàn)問題,管理者通過法律途徑可以從CPA事務(wù)所獲得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償,即CPA服務(wù)具有責(zé)任分?jǐn)偟墓π?相對(duì)內(nèi)部審計(jì)而言這是一種歧異優(yōu)勢(shì)。

    (3)資訊的發(fā)達(dá)使CPA具有成本優(yōu)勢(shì)

    CPA在審計(jì)業(yè)務(wù)中獲得的相關(guān)資訊使其了解了企業(yè)的流程,其提供咨詢服務(wù)時(shí)的成本下降,同時(shí)CPA從事對(duì)同一行業(yè)的多家客戶服務(wù),使其對(duì)行業(yè)狀況更加熟悉,更容易獲得成本優(yōu)勢(shì)。

    3.內(nèi)部審計(jì)重新回歸到內(nèi)置——風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)興起

    2006年IIA下設(shè)的一個(gè)專門從事內(nèi)部審計(jì)研究工作的“知識(shí)共同體”組織(CBOK)面向全球發(fā)放了針對(duì)內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)況的調(diào)查問卷,并在問卷分析的基礎(chǔ)上編寫了題為“全球內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)狀況”(2007)的調(diào)查報(bào)告。CBOK的調(diào)查數(shù)據(jù)顯示,大約有90%的內(nèi)部審計(jì)工作由組織內(nèi)部的審計(jì)人員(專職)完成,最多者達(dá)到了95.4%。盡管現(xiàn)在可以請(qǐng)外援或內(nèi)外協(xié)作審計(jì),但大多數(shù)組織仍然還是選擇用內(nèi)部審計(jì)人員來開展內(nèi)部審計(jì)工作。有33%的首席審計(jì)執(zhí)行官表示在未來3年他們將會(huì)增加內(nèi)外協(xié)作審計(jì)或聘請(qǐng)外援的預(yù)算費(fèi)用[6]。

    這些調(diào)查數(shù)據(jù)表明內(nèi)部審計(jì)由外包重新回歸內(nèi)置。內(nèi)部審計(jì)重新回歸內(nèi)置的原因主要是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生與興起。從上面內(nèi)部審計(jì)外包的原因分析中得知,內(nèi)部審計(jì)之所以外包是因?yàn)?內(nèi)部審計(jì)在同CPA競(jìng)爭(zhēng)的過程中失去了歧異優(yōu)勢(shì)和成本優(yōu)勢(shì),進(jìn)而失去了競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),難以為企業(yè)提供有價(jià)值的服務(wù),不再是企業(yè)的核心業(yè)務(wù),因而被外包。內(nèi)部審計(jì)要想重新獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),必須進(jìn)行業(yè)務(wù)流程再造。從90年代后半期開始,麥克寧等學(xué)者開始致力于研究風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的新范式并提出了許多新的觀點(diǎn)。1999年6月,IIA經(jīng)過幾年的調(diào)研之后,通過了基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)新定義和內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)框架的內(nèi)容,并于2001年正式實(shí)施。內(nèi)部審計(jì)的新定義為:內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng),旨在增加組織價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法,評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果,幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。從新定義中可以看出國(guó)際內(nèi)部審計(jì)已發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)階段,評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程,必然成為內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)重要職責(zé)??梢哉f風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行業(yè)務(wù)流程改造的結(jié)果,目的就是重獲競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),為企業(yè)提供更為有價(jià)值的服務(wù)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)主要從以下幾方面實(shí)現(xiàn)幫助企業(yè)增值的目標(biāo):

    (1)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)更注重與企業(yè)目標(biāo)的直接關(guān)聯(lián),提升了內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值

    內(nèi)部審計(jì)經(jīng)過業(yè)務(wù)流程改造以后,內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)與企業(yè)的目標(biāo)直接相關(guān)聯(lián)。這一點(diǎn)從內(nèi)部審計(jì)的新定義中可以清楚地看出。麥克寧關(guān)于內(nèi)部審計(jì)新舊范式路線圖反映了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)的契合,如圖4所示。傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)通常采用從右到左的路線,即直接測(cè)試內(nèi)部控制,考慮內(nèi)部控制是否充分有效,而風(fēng)險(xiǎn)的大小僅用于表明控制的薄弱與健全環(huán)節(jié),從而實(shí)現(xiàn)防弊或興利的目標(biāo)。這種范式使內(nèi)部審計(jì)被埋葬于反映過去的細(xì)節(jié)之中,結(jié)果是不斷加強(qiáng)、補(bǔ)充、完善控制,在一層控制基礎(chǔ)上再疊上一層控制,長(zhǎng)期下來會(huì)拖累企業(yè)前進(jìn)的步伐。盡管有著防弊與興利的審計(jì)目標(biāo),但是無法與企業(yè)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)無法證明其價(jià)值所在。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)采取的路線是從左到右,首先確認(rèn)企業(yè)目標(biāo)或某項(xiàng)交易的目標(biāo),然后分析對(duì)這些目標(biāo)產(chǎn)生影響的風(fēng)險(xiǎn)以及人員關(guān)注的并非控制的充分性和遵循性,而是風(fēng)險(xiǎn)是否得到適當(dāng)管理和控制。這樣,內(nèi)部審計(jì)人員通過風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)直接聯(lián)系起來,其服務(wù)對(duì)公司治理層及管理層而言非常有價(jià)值。

    (2)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)滿足了顧客的需求,實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值

    現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營(yíng)走勢(shì)是以顧客為中心,判斷企業(yè)內(nèi)部各種流程和職能是否屬于價(jià)值鏈上的環(huán)節(jié)是以顧客需求的滿足及價(jià)值的增加為出發(fā)點(diǎn)的。內(nèi)部審計(jì)的顧客就是其服務(wù)的對(duì)象,內(nèi)部審計(jì)是否能實(shí)現(xiàn)增值的目標(biāo),首先就要考慮其服務(wù)對(duì)象的需求。IIA對(duì)內(nèi)部審計(jì)的新定義將內(nèi)部審計(jì)在組織中的地位提升到公司治理的層次,同時(shí)也擴(kuò)大了內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)對(duì)象。包括傳統(tǒng)的經(jīng)理人、董事會(huì),也包括股東、外部監(jiān)管者、外部審計(jì)人員、債權(quán)人、供應(yīng)商甚至全體社會(huì)。21世紀(jì)一系列財(cái)務(wù)舞弊案的發(fā)生,舞弊導(dǎo)致利益相關(guān)者蒙受了巨大損失,各利益相關(guān)者增加了對(duì)揭露舞弊的需求。由于內(nèi)部審計(jì)人員比外部審計(jì)人員更加熟悉企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)者的狀況,比外部審計(jì)人員更容易發(fā)現(xiàn)繞過內(nèi)控的高層人員的舞弊。使得內(nèi)部審計(jì)防止舞弊的價(jià)值重現(xiàn)。在世界通信財(cái)務(wù)舞弊案中,揭露舞弊案的是三位內(nèi)部審計(jì)人員——辛西亞?庫珀(世界通信內(nèi)部審計(jì)部副總經(jīng)理)、哲恩?摩斯(擅長(zhǎng)電腦技術(shù)的內(nèi)部審計(jì)師)和格林?史密斯(內(nèi)審部高級(jí)經(jīng)理,辛西亞的助理)。相反的本該發(fā)揮作用的CPA卻無所作為,財(cái)務(wù)丑聞的頻頻爆發(fā)讓其失去信譽(yù)。這促使證券監(jiān)管部門、政府、國(guó)會(huì)在出臺(tái)相關(guān)法律、規(guī)定將內(nèi)部審計(jì)人員推向防范舞弊的前線。

    (3)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)使得內(nèi)部審計(jì)重獲成本優(yōu)勢(shì)

    2002年頒布的SOA法案404條規(guī)定:企業(yè)年度報(bào)告中必須包含內(nèi)部控制報(bào)告,報(bào)告必須聲明管理者負(fù)有建立并保持充分的,與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序的責(zé)任。同時(shí)還要對(duì)最近年度的,該內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序的有效性作出評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制制度及其程序是管理部門建立的,其執(zhí)行狀況和有效性由管理部門自己評(píng)價(jià)有失公允,所以,在會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)之前,內(nèi)部審計(jì)人員要對(duì)公司的內(nèi)部控制狀況進(jìn)行評(píng)價(jià),向高級(jí)管理層提交內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告,高級(jí)管理層認(rèn)可后才能向會(huì)計(jì)師事務(wù)所提交報(bào)告。由于SOA法案規(guī)定執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能為同一客戶提供內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù),這樣執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)外包任務(wù)的CPA就失去了歧異優(yōu)勢(shì),聘請(qǐng)CPA進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的成本仍將遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于內(nèi)部審計(jì)師做出同樣評(píng)價(jià)的成本。CPA原有的成本優(yōu)勢(shì)已經(jīng)不復(fù)存在,管理者必然回過頭尋求成本較低的內(nèi)部審計(jì)來協(xié)助執(zhí)行SOA法案404條款。相應(yīng)地企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員獲得了歧異優(yōu)勢(shì)和成本優(yōu)勢(shì)。

    三、 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在公司治理中作用

    按照價(jià)值鏈理論,只有能為企業(yè)帶來價(jià)值增值的部門才有存在的必要,否則就會(huì)成為企業(yè)的冗余業(yè)務(wù),要么被外包,要么被撤銷。一項(xiàng)活動(dòng)是否能為企業(yè)帶來價(jià)值增值,關(guān)鍵是看它是否滿足其服務(wù)對(duì)象的要求。如前所述,新的內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)框架將內(nèi)部審計(jì)的視野延伸到公司治理高度后,其服務(wù)對(duì)象由單一的管理層轉(zhuǎn)變?yōu)槎聲?huì)、審計(jì)委員會(huì)、高級(jí)管理層、監(jiān)管人員等,甚至包括社會(huì)公眾。不同的服務(wù)對(duì)象的需求是不一樣的,經(jīng)營(yíng)管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)增進(jìn)其經(jīng)營(yíng)效率和效果的方法倍感興趣;外部審計(jì)人員則將內(nèi)部審計(jì)視為一種特別的內(nèi)部控制,如這種內(nèi)部控制運(yùn)行有效,則會(huì)縮小外部審計(jì)人員對(duì)組織財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見所需執(zhí)行的工作范圍;供應(yīng)商和顧客希望內(nèi)部審計(jì)能對(duì)他們與組織相關(guān)的系統(tǒng)所生成的信息,提供可靠與安全的確認(rèn);作為被審單位的一線管理人員則希望內(nèi)部審計(jì)能給他們帶來創(chuàng)新和最佳實(shí)務(wù)。針對(duì)不同客戶的需求,內(nèi)部審計(jì)職能應(yīng)該從傳統(tǒng)的監(jiān)督、評(píng)價(jià)向確證、咨詢嬗變。切曼及安德森(Chapman和Anderson)認(rèn)為,將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)定位為增值能夠開啟咨詢、風(fēng)險(xiǎn)管理以及治理程序等新領(lǐng)域,為組織做出貢獻(xiàn)提供新機(jī)會(huì)。

    確證職能是一種專門針對(duì)董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)和高級(jí)管理層,改善其所需信息質(zhì)量或內(nèi)涵的獨(dú)立服務(wù)。現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)是以顧客為中心,顧客需求的滿足及價(jià)值的增加是判斷企業(yè)內(nèi)部各種流程和職能是否屬于價(jià)值鏈上一環(huán)的出發(fā)點(diǎn)。內(nèi)部審計(jì)要成為企業(yè)價(jià)值鏈上的一個(gè)必要環(huán)節(jié)、實(shí)現(xiàn)增值目標(biāo),首先要考慮其服務(wù)對(duì)象的需求。董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)和高級(jí)管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的需求是不同的:董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)需要內(nèi)部審計(jì)提供高級(jí)管理層受托責(zé)任的履行情況;高級(jí)管理層需要內(nèi)部審計(jì)提供各層次管理層受托責(zé)任的履行情況。確證職能針對(duì)不同的服務(wù)對(duì)象提供不同方面的專業(yè)服務(wù),沒有特定的報(bào)告形式。

    咨詢職能是一種專門針對(duì)高級(jí)管理層和各層次管理層,改善其自身狀況的專業(yè)服務(wù)?,F(xiàn)代企業(yè)正面臨復(fù)雜多變的環(huán)境、變幻莫測(cè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以及日趨激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng),這些導(dǎo)致企業(yè)高級(jí)管理層和各層次管理層迫切地需要有人以“顧問”、“參謀”的身份,對(duì)其制定的目標(biāo)、決策、計(jì)劃以及在經(jīng)營(yíng)過程中出現(xiàn)的差異、漏洞和薄弱環(huán)節(jié)提出改進(jìn)建議,幫助其更好地履行受托責(zé)任。由于內(nèi)部審計(jì)人員地位相對(duì)超脫、熟悉企業(yè)情況,加上審計(jì)又是一個(gè)獨(dú)特的視角,這些使內(nèi)部審計(jì)人員具有提出較全面、客觀、可行建議的有利條件。因此,內(nèi)部審計(jì)人員承擔(dān)了高級(jí)管理層和各層次管理層的“顧問”、“參謀”,為其提供專業(yè)的咨詢服務(wù)。咨詢職能的實(shí)現(xiàn),實(shí)際上就是內(nèi)部審計(jì)人員發(fā)揮能動(dòng)性,通過以往審計(jì)過程中問題的總結(jié),對(duì)將來審計(jì)過程中可能出現(xiàn)問題的預(yù)判,提前堵住漏洞。

    四、 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用

    20世紀(jì)末的東南亞金融危機(jī)、本世紀(jì)初的安然、世通財(cái)務(wù)丑聞以及近期發(fā)生的由美國(guó)次級(jí)貸引發(fā)的全球金融風(fēng)暴,使投資者、公司員工和其他利益相關(guān)者遭受了巨大的損失,也徹底拉開了風(fēng)險(xiǎn)管理年代的序幕,規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)及視風(fēng)險(xiǎn)管理為核心策略的企業(yè)需要己漸趨成熟。作為公司治理“四大基石”的內(nèi)部審計(jì)在加強(qiáng)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理方面發(fā)揮著不可替代的作用。內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮的作用不只是以積極的方式指出存在的風(fēng)險(xiǎn),而且還要指出如何管理和控制風(fēng)險(xiǎn);另外,在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生之前采取預(yù)防措施將事半功倍。由于價(jià)值鏈在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中有著獨(dú)特的作用,因此可以從價(jià)值鏈的角度如何運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)參與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理。任何一個(gè)企業(yè)的管理活動(dòng)都可以分為三個(gè)層面:戰(zhàn)略管理、管理控制和作業(yè)任務(wù)活動(dòng),相應(yīng)內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容也可以分為戰(zhàn)略管理審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)和作業(yè)審計(jì)三個(gè)不同層次。

    1.戰(zhàn)略管理審計(jì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中的應(yīng)用

    經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)產(chǎn)生了新的市場(chǎng)、新的競(jìng)爭(zhēng)者、新的產(chǎn)品、新的技術(shù),戲劇性地加快商業(yè)發(fā)展的速度,并且加大了市場(chǎng)的不穩(wěn)定性。企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域不斷變化和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇,迅速變化的買方市場(chǎng), 環(huán)境的變化,對(duì)企業(yè)參與競(jìng)爭(zhēng)的能力提出了更高的要求。競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)是競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)中企業(yè)成敗的關(guān)鍵,因此,判斷企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力便成為企業(yè)戰(zhàn)略管理的核心內(nèi)容。企業(yè)戰(zhàn)略管理審計(jì)是以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略管理活動(dòng)為對(duì)象,通過綜合、系統(tǒng)、獨(dú)立和定期的核查,確定問題所在,制訂行動(dòng)計(jì)劃,改進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略管理的活動(dòng)。戰(zhàn)略管理審計(jì)的主要工作是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略進(jìn)行審查,是企業(yè)戰(zhàn)略管理的關(guān)鍵工作。它的目的是確保企業(yè)戰(zhàn)略的有效性、合理性和經(jīng)濟(jì)性,幫助實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。戰(zhàn)略管理審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的高級(jí)層級(jí)。戰(zhàn)略管理審計(jì)評(píng)價(jià)的重點(diǎn)便是最高管理當(dāng)局所關(guān)心的企業(yè)在現(xiàn)有環(huán)境中面臨的各種戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力問題。戰(zhàn)略管理審計(jì)是通過對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的分析,了解企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位和企業(yè)價(jià)值鏈上整體成本結(jié)構(gòu)。它是一種基于整體面的審計(jì),更注重企業(yè)長(zhǎng)期和整體因素的評(píng)估。就風(fēng)險(xiǎn)管理而言,戰(zhàn)略審計(jì)著重于對(duì)組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)有重大影響的領(lǐng)域進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,通常關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)有:政策、計(jì)劃、程序、法律和標(biāo)準(zhǔn)貫徹失誤;資產(chǎn)流失;資源浪費(fèi)和無效使用等。內(nèi)部審計(jì)師要從企業(yè)整體價(jià)值鏈, 乃至整個(gè)產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈的角度,分析企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)類型并評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的大小,進(jìn)而提出相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)處理意見, 供企業(yè)最高管理當(dāng)局參考。

    2.內(nèi)部控制審計(jì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中的應(yīng)用

    在風(fēng)險(xiǎn)管理中,內(nèi)部控制審計(jì)就是評(píng)價(jià)組織控制的效果和效率,促進(jìn)控制的持續(xù)改進(jìn),以幫助組織保持有效的控制。企業(yè)價(jià)值鏈由九種價(jià)值活動(dòng)構(gòu)成,企業(yè)的內(nèi)部控制就是對(duì)企業(yè)的價(jià)值鏈進(jìn)行控制,即內(nèi)部控制的對(duì)象就是價(jià)值鏈即價(jià)值活動(dòng)及增值過程,其具體表現(xiàn)為構(gòu)成價(jià)值鏈與價(jià)值鏈經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的各種要素, 比如工藝、質(zhì)量、產(chǎn)品、作業(yè)、人員、組織、財(cái)務(wù)、信息、績(jī)效、資金等等。由于價(jià)值鏈可以看成是從供應(yīng)商到用戶的作業(yè)流、物流、信息流和資金流的整合, 其一切活動(dòng)的核心是價(jià)值, 所以價(jià)值鏈內(nèi)部控制的具體對(duì)象主要為作業(yè)流、財(cái)務(wù)、信息、組織和人員幾方面。內(nèi)部審計(jì)就是對(duì)價(jià)值鏈上各個(gè)價(jià)值活動(dòng)的控制和管理狀況進(jìn)行審查和評(píng)價(jià),并就企業(yè)價(jià)值鏈上各個(gè)價(jià)值活動(dòng)的控制和管理提供咨詢,從價(jià)值鏈角度研究和應(yīng)用內(nèi)部控制審計(jì)優(yōu)點(diǎn)就是既保留了原有各內(nèi)部控制系統(tǒng)的獨(dú)立、完整, 又增強(qiáng)了各內(nèi)部控制系統(tǒng)之間的價(jià)值鏈聯(lián)系,因?yàn)槠髽I(yè)價(jià)值鏈?zhǔn)且徽咨舷禄?dòng)、前后連續(xù)、層級(jí)遞進(jìn)、螺旋式增值和良性循環(huán)的價(jià)值運(yùn)營(yíng)機(jī)制,其中任何一個(gè)層面、一個(gè)環(huán)節(jié)發(fā)生“事故”,都將導(dǎo)致整套價(jià)值鏈的“斷裂”。

    3.作業(yè)審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的應(yīng)用

    作業(yè)審計(jì)注重對(duì)特定作業(yè)任務(wù)效益與效率性進(jìn)行審計(jì), 顯示出具體性與短期性的特征。傳統(tǒng)作業(yè)管理是基于部門的, 而現(xiàn)代作業(yè)管理卻是基于作業(yè)流的。對(duì)流程作業(yè)審計(jì)不同于對(duì)部門作業(yè)審計(jì), 業(yè)務(wù)流程再造強(qiáng)調(diào)流程協(xié)調(diào)性、暢通性, 而部門設(shè)計(jì)強(qiáng)調(diào)職位分工性和職能劃分明確性;流程作業(yè)審計(jì)目標(biāo)是客戶價(jià)值最大化,而部門作業(yè)審計(jì)目標(biāo)是組織成本最小化。價(jià)值鏈的九種價(jià)值活動(dòng)的組合形成七個(gè)基本作業(yè)(以制造業(yè)為例)[7]:

    第一,研究與開發(fā)設(shè)計(jì)作業(yè),包括思維和創(chuàng)新、業(yè)務(wù)流程以及服務(wù)的開發(fā)。

    第二,采購(gòu)作業(yè),主要表現(xiàn)為以資金換取物料和資產(chǎn)。

    第三,生產(chǎn)作業(yè),主要是指從依據(jù)生產(chǎn)計(jì)劃領(lǐng)用原材料,實(shí)施加工與制造,直到形成完工產(chǎn)品。

    第四,市場(chǎng)營(yíng)銷和銷售作業(yè),是指在將信息提供給潛在的消費(fèi)者以及使消費(fèi)者能夠獲取公司中所提供的產(chǎn)品或服務(wù)。

    第五,人力資源作業(yè),人力資源作業(yè)是企業(yè)的支持活動(dòng),主要包括企業(yè)家、員工的選聘與培養(yǎng)。

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