中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制研究將走向何方？

[摘要]：全球性會(huì)計(jì)丑聞、中國(guó)新會(huì)計(jì)法的實(shí)施及內(nèi)部會(huì)計(jì)控制一系列規(guī)范的出臺(tái)，引起了人們對(duì)內(nèi)部控制問(wèn)題的廣泛關(guān)注。但是，內(nèi)部控制發(fā)展至今的理論基礎(chǔ)仍然薄弱。本文綜合內(nèi)部控制理論的新發(fā)展對(duì)近幾年文獻(xiàn)進(jìn)行綜述，通過(guò)總結(jié)和對(duì)比分析指出我國(guó)內(nèi)控研究發(fā)展的現(xiàn)狀并提出改進(jìn)意見(jiàn)。

[關(guān)鍵詞]：內(nèi)部控制；多元化；前景

嚴(yán)格嚴(yán)密的內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代企業(yè)尤其是上市公司實(shí)現(xiàn)其基本目標(biāo)的必要前提?？梢哉f(shuō)沒(méi)有一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制是完美無(wú)缺的，而企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制制度的關(guān)注和重視程度正直接體現(xiàn)出企業(yè)欲改進(jìn)自身存在的缺陷，謀求制度完善，不斷發(fā)展的信心。也正是因?yàn)閮?nèi)部控制如此之重要，國(guó)內(nèi)外大量學(xué)者，不管是過(guò)去還是現(xiàn)在，將研究的目光鎖定在內(nèi)部控制領(lǐng)域，并涌現(xiàn)出大量的研究成果，這些成果是十分值得我們借鑒和學(xué)習(xí)的，同時(shí)也為我們進(jìn)一步研究和深入探討內(nèi)部控制相關(guān)領(lǐng)域奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

單從國(guó)內(nèi)來(lái)講，各著名學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制研究的角度廣泛而新穎，可謂百花齊放、百家爭(zhēng)鳴。這主要是從工程學(xué)、信息生態(tài)學(xué)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)學(xué)、價(jià)值創(chuàng)造、契約論、經(jīng)濟(jì)學(xué)以及企業(yè)文化的等角度來(lái)研究的。

一、從工程學(xué)角度研究?jī)?nèi)部控制

用工程學(xué)的理論和方法對(duì)如何將內(nèi)控理論應(yīng)用于內(nèi)部控制實(shí)踐，在實(shí)踐中遵循理論的要求，如何將實(shí)踐反饋并上升為理論進(jìn)行探討是這一新視野主要想解決的問(wèn)題。研究?jī)?nèi)部控制工程學(xué)有利于克服內(nèi)部控制的危機(jī)，控制內(nèi)控系統(tǒng)的建設(shè)進(jìn)度，節(jié)約內(nèi)控系統(tǒng)的成本，提高內(nèi)控系統(tǒng)的質(zhì)量(楊周南，2007)。例如，生命周期模型、系統(tǒng)的可行性研究、系統(tǒng)功能測(cè)試這些工程學(xué)技術(shù)運(yùn)用于內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)，進(jìn)一步確保了內(nèi)部控制的科學(xué)有效性，可謂獨(dú)樹(shù)一幟，另辟蹊徑，很值得我們?cè)趯?shí)踐工作中學(xué)習(xí)的。

二、遵循價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向的內(nèi)部控制

作為審計(jì)方法的內(nèi)部控制與作為管理方法的內(nèi)部控制在功能與結(jié)構(gòu)上存在差異(張宜霞，2007)。作為審計(jì)方法的內(nèi)部控制，其首要功能是維護(hù)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。盡管有關(guān)內(nèi)部控制的文獻(xiàn)在描述內(nèi)部控制的功能和目標(biāo)并不局限于財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，但始終都是將與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的目標(biāo)置于優(yōu)先考慮的位置，即使是2004年的COSO報(bào)告也是如此。盡管2004年的COSO框架在整體上已經(jīng)兼顧了價(jià)值創(chuàng)造的目標(biāo)要求，并將體現(xiàn)管理要求的戰(zhàn)略目標(biāo)納入內(nèi)部控制框架體系，但其財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)向的立場(chǎng)并未發(fā)生徹底轉(zhuǎn)變。按照COSO框架的解釋，在與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的控制目標(biāo)與管理者的目標(biāo)有沖突時(shí)，有效的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理對(duì)企業(yè)呈報(bào)目標(biāo)和遵循性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證程度優(yōu)于戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

與財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)向的內(nèi)部控制所不同的是，作為管理方法的內(nèi)部控制在功能上是服從價(jià)值創(chuàng)造的。在管理學(xué)上，早期的內(nèi)部控制是作為管理的—種職能提出來(lái)的，并以降低成本、增加利潤(rùn)為重心。隨著股東價(jià)值最大化成為所有公司的主要目標(biāo)，以價(jià)值為基礎(chǔ)或核心目標(biāo)也就成為管理當(dāng)局實(shí)施管理控制的首要任務(wù)，這個(gè)任務(wù)隨著機(jī)構(gòu)投資者的興起而被強(qiáng)化。如今，謀求價(jià)值最大化的目標(biāo)定位已成為理論界和實(shí)務(wù)界的普遍認(rèn)識(shí)。而作為管理方法的內(nèi)部控制，正是通過(guò)有效的獲取和利用資源來(lái)實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的。

三、知識(shí)經(jīng)濟(jì)導(dǎo)向的內(nèi)控

將知識(shí)資本納入到原有企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)中構(gòu)建知識(shí)經(jīng)濟(jì)導(dǎo)向的內(nèi)部控制系統(tǒng)的基本框架又是另一個(gè)新視角(冉秋紅，2007)。

知識(shí)導(dǎo)向的內(nèi)部控制系統(tǒng)的主要目標(biāo)是促進(jìn)企業(yè)知識(shí)的生成、共享與有效使用，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)知識(shí)管理戰(zhàn)略，提升企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。這一思想重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了該系統(tǒng)在理論與運(yùn)作層面的邏輯合理性、體系完整性及各環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)整合性，其系統(tǒng)、整合與著眼于流程的觀念可以引導(dǎo)企業(yè)系統(tǒng)地、全面地、有效地進(jìn)行知識(shí)管理活動(dòng)，促進(jìn)知識(shí)管理戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)，提升企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。值得注意的是，由于各企業(yè)所處的內(nèi)外部環(huán)境不同，知識(shí)戰(zhàn)略的具體內(nèi)容不同，因而在具體運(yùn)用這一框架時(shí)，還應(yīng)在一般框架的指導(dǎo)下，在財(cái)務(wù)與知識(shí)資本具體績(jī)效目標(biāo)的確立等方面彰顯個(gè)性化特色。另外，還需要對(duì)該系統(tǒng)在知識(shí)管理實(shí)踐中的其它運(yùn)用問(wèn)題進(jìn)行跟蹤研究。

四、信息化生態(tài)環(huán)境導(dǎo)向的內(nèi)控

企業(yè)內(nèi)部控制生態(tài)環(huán)境屬于企業(yè)生態(tài)環(huán)境的范疇，主要是基于企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)、經(jīng)營(yíng)特征、管理模式、業(yè)務(wù)流程等與信息化的關(guān)聯(lián)程度強(qiáng)弱來(lái)加以區(qū)分的。依照企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)、經(jīng)營(yíng)特征、管理模式、業(yè)務(wù)流程與電子信息系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)之間融合程度以及是否數(shù)字化等關(guān)系要件，我們把企業(yè)內(nèi)控生態(tài)環(huán)境分為傳統(tǒng)型內(nèi)部控制生態(tài)環(huán)境和信息化或商務(wù)智能型內(nèi)部控制生態(tài)環(huán)境。

信息化生態(tài)環(huán)境中企業(yè)內(nèi)部控制的有效性很大程度上有賴于信息系統(tǒng)的可靠性和有效性。信息化生態(tài)環(huán)境中企業(yè)的內(nèi)部控制一方面要研究對(duì)這種生態(tài)環(huán)境中的經(jīng)營(yíng)管理如何進(jìn)行實(shí)時(shí)的甚至是智能的內(nèi)部控制，但更主要的或更重要的是對(duì)其中的信息系統(tǒng)實(shí)施內(nèi)部控制和構(gòu)建信息系統(tǒng)內(nèi)部的內(nèi)控機(jī)制。

五、結(jié)論：我國(guó)內(nèi)部控制研究的發(fā)展前景

相對(duì)于美國(guó)，我國(guó)的內(nèi)部控制理念過(guò)于陳舊，內(nèi)控范圍過(guò)于狹窄，目標(biāo)過(guò)于單一。因此，我國(guó)內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)當(dāng)更新理念，打破陳規(guī)，避免將內(nèi)控僅局限于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，因樹(shù)立企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)觀，整體觀，從企業(yè)與市場(chǎng)的關(guān)系以及企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的角度來(lái)定位企業(yè)內(nèi)部控制，界定它的范圍，確定它的目標(biāo)，設(shè)計(jì)它的內(nèi)容與結(jié)構(gòu)。