試論以企業(yè)會(huì)計(jì)人員為主的內(nèi)部控制制度

[摘要]：企業(yè)作為一種經(jīng)濟(jì)組織，需要進(jìn)行監(jiān)督，尤其是內(nèi)部監(jiān)督，進(jìn)而產(chǎn)生了內(nèi)部控制。而會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制的核心，會(huì)計(jì)人員是內(nèi)部控制的最佳執(zhí)行者。

[關(guān)鍵詞]：內(nèi)部控制 會(huì)計(jì)控制權(quán) 獨(dú)立主管會(huì)計(jì)

企業(yè)作為一種從事團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)組織，其治理結(jié)構(gòu)體現(xiàn)出明顯的委托代理關(guān)系。在公司治理結(jié)構(gòu)基本合理的企業(yè)中，委托者為維護(hù)自身利益，需要對(duì)代理人進(jìn)行監(jiān)督，尤其是內(nèi)部監(jiān)督，因而產(chǎn)生了內(nèi)部控制的問題。而內(nèi)部控制發(fā)展的主線是保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，會(huì)計(jì)控制是企業(yè)內(nèi)部控制的核心。會(huì)計(jì)工作的產(chǎn)生與發(fā)展、會(huì)計(jì)工作的核心地位、會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能和對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)信息的擁有量決定了會(huì)計(jì)人員是內(nèi)部控制制度的最佳執(zhí)行者。但會(huì)計(jì)人員要成為內(nèi)部控制的執(zhí)行者必須具備一定的條件。

一、會(huì)計(jì)人員是最好的內(nèi)部控制執(zhí)行者

內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。在現(xiàn)代企業(yè)中，管理人員、內(nèi)部審計(jì)人員或董事會(huì)，都對(duì)內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任。內(nèi)部控制整體框架包含控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)，信息與溝通、監(jiān)控五個(gè)相互聯(lián)系的要素。可以說，內(nèi)部控制框架為關(guān)注內(nèi)部控制的有關(guān)方面提供了一個(gè)普遍認(rèn)可、內(nèi)涵統(tǒng)一的內(nèi)部控制概念框架和評(píng)價(jià)方法，其涵蓋的范圍比以往任何一個(gè)概念都更為廣泛。而在這些控制主體中，會(huì)計(jì)工作的特殊性決定了會(huì)計(jì)人員是最好的內(nèi)部控制執(zhí)行者。

二、以會(huì)計(jì)人員作為內(nèi)部控制的必要條件——分離會(huì)計(jì)控制權(quán)

會(huì)計(jì)控制權(quán)是指對(duì)會(huì)計(jì)反映和會(huì)計(jì)管理所擁有的支配權(quán)。會(huì)計(jì)控制權(quán)包括產(chǎn)權(quán)界定權(quán)，收益反映權(quán)、投資策劃?rùn)?quán)、會(huì)計(jì)選擇權(quán)、會(huì)計(jì)制度制定和實(shí)施權(quán)等。分離會(huì)計(jì)控制權(quán)更實(shí)際的作用是確保會(huì)計(jì)人員的相對(duì)獨(dú)立性。會(huì)計(jì)人員的相對(duì)獨(dú)立性一方面是進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督的基礎(chǔ)條件，另一方面也是保證其所提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的前提條件。會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有可驗(yàn)證性，中立性和呈報(bào)的公允性。會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立保證了會(huì)計(jì)人員的公正態(tài)度，避免會(huì)計(jì)信息中帶有會(huì)計(jì)人員的個(gè)人意識(shí)。如果會(huì)計(jì)人員不獨(dú)立，就不能保持中立而偏向其受托的某一方，其所提供的會(huì)計(jì)信息也就會(huì)產(chǎn)生有利于該受托方的誤導(dǎo)作用。

三、分離會(huì)計(jì)控制權(quán)的嘗試性方法——獨(dú)立會(huì)計(jì)主管

曾經(jīng)在我國(guó)一些地區(qū)試行的會(huì)計(jì)委派制可以認(rèn)為是一種分離會(huì)計(jì)控制權(quán)的方法，但由于企業(yè)會(huì)計(jì)人員由政府機(jī)構(gòu)派出，可能會(huì)產(chǎn)生政企不分的負(fù)面影響，不利于企業(yè)的自主經(jīng)營(yíng)。不過，它能很好地將會(huì)計(jì)控制權(quán)分離出來，確保會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性，在加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制方面的作用還是顯而易見的。

本人認(rèn)為，企業(yè)可以像設(shè)立獨(dú)立董事一樣設(shè)立獨(dú)立會(huì)計(jì)主管，即企業(yè)的會(huì)計(jì)主管由股東大會(huì)從會(huì)計(jì)公司(public accounting firm，國(guó)內(nèi)一般是會(huì)計(jì)師事務(wù)所)聘請(qǐng)專業(yè)會(huì)計(jì)人員(通常是CPA)來擔(dān)任。獨(dú)立會(huì)計(jì)主管采用固定年薪制，有任期規(guī)定，可以續(xù)聘亦可改聘，但續(xù)聘有最長(zhǎng)任期限制。

四、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制

內(nèi)部控制是指企業(yè)內(nèi)部的管理控制系統(tǒng)，即為保證經(jīng)濟(jì)正常進(jìn)行、保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)，檢查有關(guān)數(shù)據(jù)的正確性和可靠性、提高經(jīng)營(yíng)效率、貫徹既定方針，所采取的一系列必要的管理措施。內(nèi)部控制不僅包括企業(yè)董事會(huì)用來授權(quán)與指揮經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各種方式方法，還包括對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行綜合計(jì)劃、控制和評(píng)價(jià)而制定的各項(xiàng)規(guī)章制度。它是一系列方法、程序和制度的總稱，是一個(gè)能實(shí)現(xiàn)自我檢查、自我調(diào)整和自我約束的系統(tǒng)。內(nèi)部控制作為一項(xiàng)重要的管理職能和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)工作，是隨著經(jīng)濟(jì)和企業(yè)的發(fā)展而不斷發(fā)展的動(dòng)態(tài)系統(tǒng)。內(nèi)部控制包括內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理兩個(gè)子系統(tǒng)。

五、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度建設(shè)

1997年5月中國(guó)人民銀行頒布了《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》，這是我國(guó)第一部關(guān)于內(nèi)部控制的行政規(guī)定。

2000年7月實(shí)施的新《會(huì)計(jì)法》進(jìn)一步明確規(guī)定各企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全本單位的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度。

2001年6月財(cái)政部發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金(試行)》。這兩個(gè)規(guī)范一方面作為《會(huì)計(jì)法》的配套措施，是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理，提高經(jīng)營(yíng)效率、保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)方針和目標(biāo)的必要手段，另一方面也標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制建設(shè)進(jìn)入了一個(gè)新的階段。同時(shí)也表明我國(guó)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度正在邁向有條不紊的建設(shè)和完善過程中。

六、綜合上述分析，在分離會(huì)計(jì)控制權(quán)的情況下，會(huì)計(jì)人員可以也應(yīng)該成為企業(yè)內(nèi)部控制的主要執(zhí)行者之一。而我們也有理由相信，獨(dú)立會(huì)計(jì)主管制度這一分離會(huì)計(jì)控制權(quán)的嘗試性方法，既可以充分保證會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性，又不會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理產(chǎn)生不利影響。

內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是人類發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。隨著社會(huì)生產(chǎn)力的不斷發(fā)展，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，企業(yè)一方面必須對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)的計(jì)劃和組織，使人力、財(cái)力、物力得到合理的配置和有效的利用；另一方面必須加強(qiáng)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制和調(diào)節(jié)，明確企業(yè)內(nèi)部各部門的職責(zé)和權(quán)限，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有序地進(jìn)行。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制評(píng)價(jià)是對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況進(jìn)行全面的監(jiān)督、檢查和評(píng)定。其評(píng)價(jià)內(nèi)容也圍繞內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容進(jìn)行，而評(píng)價(jià)工作不可能事無巨細(xì)地做出評(píng)價(jià)，在進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)需要掌握一定的重點(diǎn)。為此，企業(yè)必須建立能夠保證實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)的業(yè)務(wù)控制方法、措施和程序。在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的整個(gè)發(fā)展過程中，一方面受社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展的作用；另一方面政府的推動(dòng)也起著很大的促進(jìn)作用。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是一個(gè)古老而又年輕的課題，說其古老，是因?yàn)閮?nèi)部會(huì)計(jì)控制幾乎伴隨著私有制的產(chǎn)生而產(chǎn)生；說其年輕，是因?yàn)閷?duì)這個(gè)古老課題的研究—直處于探索之中。