對高校會計核算引入權責發(fā)生制的思考

［摘 要］隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和高等教育體制改革的不斷深化，高校收付實現(xiàn)制會計基礎已不能適應高等教育事業(yè)發(fā)展的需要，只有逐步引入權責發(fā)生制、完善會計科目體系和會計報表體系，才能有效克服收付實現(xiàn)制下產(chǎn)生的種種弊端，提高高校會計信息的質量，滿足相關信息使用者對高校財務信息的需求，才能更好地促進高等教育事業(yè)的發(fā)展。

［關鍵詞］高等學校 會計 核算基礎 權責發(fā)生制

［中圖分類號］F23 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1009－5489(2009)01－0060－02

目前，我國高校執(zhí)行的是1998年實施的《高等學校會計制度》，雖然對規(guī)范高校會計工作，提高高校財務管理水平，促進高校事業(yè)的發(fā)展起到了非常重要的作用，但隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和高等教育體制改革的不斷深化，現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制會計基礎已經(jīng)難以適應高等教育事業(yè)發(fā)展的需要，其提供的會計信息也難以滿足相關信息使用者對高校財務信息的需求。本文在分析現(xiàn)行會計基礎存在不足的基礎上，提出引入權責發(fā)生制會計基礎的具體措施。

一、現(xiàn)行收付實現(xiàn)制會計基礎存在的不足

1.收付實現(xiàn)制會計基礎本身的局限性

收付實現(xiàn)制會計基礎，以現(xiàn)金的實際收到和支付作為收入和支出的確認依據(jù)，現(xiàn)行高校會計制度又主要核算預算資金的收支活動，反映預算資金的運動及其結果，從賬簿設置、科目使用到會計報表都非常簡化。隨著高等教育體制改革的不斷深化，高校的自主經(jīng)營權限日益擴大，高校的自我管理更加趨于復雜化、市場化、企業(yè)化，辦學資金也由單一的財政撥款轉為以財政撥款為主兼有學費、宿費、社會辦學、銀行借款等多種資金形式，從而對高校的會計核算、會計報表都有了更高的要求，為了滿足高校自身管理和有關各方對高校財務信息的需求，就要從根本上克服現(xiàn)有會計基礎的局限性，引入權責發(fā)生制，提高高校會計信息的質量和實用性，充分發(fā)揮其在社會經(jīng)濟發(fā)展中的作用。

2.收付實現(xiàn)制基礎無法客觀地進行財務支出與收入在會計期間上的配比，不能滿足高校教育培養(yǎng)成本核算的要求

按照現(xiàn)行的會計制度，高校學費、宿費收入的核算方法是以學生實際交納的金額作為確認事業(yè)收入的依據(jù)，但由于種種原因，學生拖欠學費、宿費的現(xiàn)象普遍存在，有的學校甚至數(shù)額比較巨大，這就使“事業(yè)收入”科目的余額隨當年及歷年欠費金額的變化而反方向波動，造成事業(yè)收入信息的不穩(wěn)定，這種只核算已收學費，不核算應收學費、欠交學費的核算方式，使學費收入核算體系不完整，沒能反映學校的債權，也沒能完整反映學校的資產(chǎn)，容易形成財務管理漏洞，更不利于搞好收費管理工作。在辦學投入和支出上，由于學校所承擔的特殊責任和社會使命，為保證教學正常運轉，教師的講課費、水電費、取暖費、維修費等公用經(jīng)費都得照常發(fā)生；對學生個人的獎學金、助學金等各種補助都得按國家政策按時發(fā)放。這種支出、收入核算的現(xiàn)狀，根本無法實現(xiàn)支出與收入的客觀配比。因此，有必要引入權責發(fā)生制，改變現(xiàn)行的高校會計核算基礎，實現(xiàn)支出與收入的客觀配比，并對學生的培養(yǎng)成本進行科學歸集，使教育培養(yǎng)成本的核算和計量具有堅實的基礎，這樣計算出來的教育培養(yǎng)成本才更具有實際意義和使用價值。

3.收付實現(xiàn)制下，固定資產(chǎn)不計提折舊，不能如實反映固定資產(chǎn)的價值

按現(xiàn)行制度規(guī)定，高校的固定資產(chǎn)按取得時的原始成本或重置成本進行確認和計量，不計提折舊，不反映其損耗和凈值，以提取修購基金的方式來解決固定資產(chǎn)維修與更新資金的積累，每年根據(jù)結余情況，按一定比例提取的修購基金并不是固定資產(chǎn)價值轉移或損耗的金額。而固定資產(chǎn)只要不履行報廢處理手續(xù)，無論是否有使用價值，都會以原值列示于資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)和凈資產(chǎn)項目下，虛增資產(chǎn)和凈資產(chǎn)，也造成了固定資產(chǎn)實際價值和賬面價值的嚴重背離，同時，也影響了利用資產(chǎn)負債表計算的如流動比率、速動比率、資產(chǎn)負債率等財務管理指標的可信度和可用性。因此，高校固定資產(chǎn)不計提折舊的現(xiàn)狀，不利于固定資產(chǎn)的管理，不利于高校后勤社會化改革中有償使用固定資產(chǎn)進程的推進。

4.會計報表不完整，會計信息失真

隨著高等教育的發(fā)展，每年大量擴招，在校生規(guī)模迅速擴大，原有的辦學資源已遠遠不能滿足學校事業(yè)發(fā)展的需要，都面臨著校區(qū)的擴建或異地新建，其自有資金根本無法滿足建設資金的需要，解決資金的有效途徑就是依靠銀行貸款，因此，處于發(fā)展建設期的高等學校依靠外債搞基建的情況普遍存在。但目前，高校的部門預算堅持“量入為出，收支平衡”的編制原則，不是學校收入的銀行貸款和社會辦學資金，沒有編入預算，用這部分資金所從事的基建活動也沒有納入決算，這種報表體制、結構上的缺欠，使高校的會計報表沒能反映學校資金運動的全貌，沒有如實反映單位資產(chǎn)和負債的實際情況，也造成了收支結余的不實，更容易遮蓋學校的財務風險，也不利于學校的財務管理與決策。

二、引入權責發(fā)生制會計基礎的具體措施

1.逐步修訂高校會計核算基礎，固定資產(chǎn)計提折舊

鑒于收付實現(xiàn)制存在的種種弊端，應積極借鑒國際高等學校的先進經(jīng)驗和我國的實際情況，采用“分步到位”的方式，逐步轉向權責發(fā)生制，“分步到位”就是根據(jù)核算的實際需要，部分收入、支出如學費收入、每學期應發(fā)的獎學金、助學金項目，首先采用權責發(fā)生制，其他一些項目繼續(xù)按收付實現(xiàn)制基礎核算，這樣就初步實現(xiàn)了收入與支出在同一會計期間上的配比，增強了每個會計期間數(shù)據(jù)上的可比性，既解決了現(xiàn)實中存在的一些實際問題，又容易處理好與舊制度的銜接，保證會計核算的連續(xù)性，按照循序漸進，統(tǒng)籌兼顧的原則，不斷推進改革的進程，最終轉向權責發(fā)生制。固定資產(chǎn)要計提折舊，科學歸集培養(yǎng)學生所發(fā)生的成本費用，以利于教育培養(yǎng)成本的核算，并最終滿足有關各方對高校財務信息的需求。

2.科學分析會計要素構成，完善會計科目體系

會計科目是對會計對象具體內(nèi)容進行分類核算的標志或項目。高校會計科目的設置必須適應高校會計對象的特點，滿足高校會計事項核算的需要，可在現(xiàn)有科目的基礎上，建議增設“應收學費”、“累計折舊”、“在建工程”、“預提費用”、“長期借款”、“短期借款”、“固定資產(chǎn)清理”、“低值易耗品”等科目?！皯諏W費”科目屬資產(chǎn)類科目用以核算高校應收的學費、宿費，其借方余額為應收未收學費、宿費的數(shù)額，客觀反映高校的債權及資產(chǎn)總量；“累計折舊”科目用以核算固定資產(chǎn)在使用過程中，由于損耗而減少的價值，并作為固定資產(chǎn)的減項，固定資產(chǎn)原值與其累計折舊的差額即為該項固定資產(chǎn)的凈值；“在建工程”科目用以核算未達到預計使用狀態(tài)的新增固定資產(chǎn)或改擴建固定資產(chǎn)增加的價值；“固定資產(chǎn)清理”科目用以核算高校因出售、報廢或毀損等原因轉入清理的固定資產(chǎn)價值及在清理過程中發(fā)生的清理費用和清理收入；“低值易耗品”科目用以核算各部門所購置的各種耗材、辦公用品等存貨的收發(fā)結存情況；“預提費用”科目用以核算按規(guī)定應由本期負擔但尚未支付的費用，如預提的租金、保險費、借款利息等；“長期借款”和“短期借款”科目分別用以長期和短期借入款項的核算，直觀反映長、短期負債的實際情況。

3.完善會計報表體系，使之與高等教育事業(yè)發(fā)展狀況相適應

目前高等學校的會計報表包括收入支出總表、收入支出表、收入表、支出表、基本支出明細表、項目支出明細表、資產(chǎn)負債簡表和附表。從報表結構和體系上來看，側重反映支出的內(nèi)容，雖有利于了解高校的支出結構，但主要的還是反映預算資金的收支情況，而沒能全面反映高校的全部資金運動及其結果?；诟叩葘W校多渠道資金來源、多方信息需求的現(xiàn)狀，高等學校的會計報表應將基本建設賬戶全部納入高校的預算、決算，反映完整會計主體的財務信息，并保留現(xiàn)在的以反映支出為主要內(nèi)容的報表格式，同時增加現(xiàn)金流量表，細化資產(chǎn)負債表。保留的收入支出表，可滿足國家對預算資金管理的需要，反映預算資金的收支情況。細化的資產(chǎn)負債表和增加的現(xiàn)金流量表，可全面反映單位的資產(chǎn)和負債狀況，全面反映資金的運動及其結果，便于報表使用者了解其財務狀況，綜合評價其支付能力和償債能力，增加會計信息的可讀性、可用性，盡力滿足有關各方對高校財務信息的需求，充分發(fā)揮高等學校會計信息應有的作用。

4.加強會計人員隊伍建設，提高財務人員的業(yè)務水平

財務人員是會計制度和會計法規(guī)的執(zhí)行者，是會計信息的直接生成者，財務人員的素質和業(yè)務水平直接影響著會計信息質量的好壞，加強業(yè)務培訓和人員隊伍建設，不斷提高高校財務人員的綜合素質和業(yè)務水平也是保證會計信息質量的重要措施。財務人員要有終身學習的觀念，要始終站在經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)線的前沿，緊跟經(jīng)濟發(fā)展的脈搏，不斷更新和充實自己的專業(yè)業(yè)務知識，調(diào)整自己的知識結構，恪守職業(yè)道德，只有這樣，才能為會計制度、法規(guī)的貫徹、執(zhí)行，提供人力和技術上的堅實保障。

高等學校會計核算引入權責發(fā)生制，不只是高校會計理論的創(chuàng)新，更是高校會計功能的完善，它能有效克服收付實現(xiàn)制下產(chǎn)生的種種弊端，充分體現(xiàn)國際通行做法和國內(nèi)實際的有機結合，應在充分開展理論和學術研究的基礎上，權衡利弊，逐步推進，為提高高校會計信息的質量，滿足有關各方對高校財務信息的需求提供制度保障。

［參考文獻］

［1］《高等學校會計制度講座》，中國人民大學出版社1998年版。

［2］孫磊：《我國高校預算會計應用權責發(fā)生制的研究》，《長春理工大學學報》(社會科學版)2008年第3期。

［3］齊兆芹：《關于高校會計核算問題的思考》，《事業(yè)財會》2006年第4期。

［4］馬彥玲主編：《基礎會計學》(第2版)，北京經(jīng)濟管理出版社2008年版。

(責任編輯：劉 丹)