新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較分析

［摘要］與2001 年我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》相比，2006 年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》發(fā)生了較大的變動(dòng)，舊投資準(zhǔn)則的內(nèi)容包括短期投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資三個(gè)部分，而新準(zhǔn)則只包括長(zhǎng)期股權(quán)投資部分。文章著重就新舊準(zhǔn)則中長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的差異進(jìn)行了比較分析。

［關(guān)鍵詞］會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法

［中圖分類(lèi)號(hào)］F812.2 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A ［文章編號(hào)］1005-3115（2009）01-0122-02

投資是企業(yè)為了獲得收益或?qū)崿F(xiàn)資本增值向被投資單位投放資金的經(jīng)濟(jì)行為。為了規(guī)范投資的核算和相關(guān)信息的披露，財(cái)政部于1998年6月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》，并于1999年1月1日起在上市公司范圍實(shí)施；2001年進(jìn)行了修訂，以規(guī)范會(huì)計(jì)信息披露，提高會(huì)計(jì)信息的有用性，推動(dòng)證券市場(chǎng)的發(fā)展。2006年2月15日修訂完成《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》。本文將從以下幾個(gè)方面對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》與舊準(zhǔn)則的差異進(jìn)行比較分析。

一、 新投資準(zhǔn)則改變了投資分類(lèi)

原投資準(zhǔn)則將投資分為短期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資和長(zhǎng)期債權(quán)投資。新準(zhǔn)則將短期投資和長(zhǎng)期債權(quán)投資作為金融工具由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行規(guī)范，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資中的外幣折算則由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則19號(hào)——外幣折算》加以規(guī)范。新準(zhǔn)則僅規(guī)范長(zhǎng)期權(quán)益性投資，包括對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的投資，以及投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

二、 股權(quán)投資的初始計(jì)量不同

新準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量規(guī)定的很細(xì)致， 將長(zhǎng)期股權(quán)投資分為合并形成和非合并形成兩種，而合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。在同一控制下的企業(yè)合并所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)在合并日按被合并方所有者權(quán)益帳面價(jià)值的份額作為初始投資成本，按其差額調(diào)整投資企業(yè)的資本公積，資本公積不足的，調(diào)整留存收益； 非同一控制下的企業(yè)合并所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

例如：A公司和B公司同受C公司的控制，A公司為合并方，B公司為被和并方，A公司支付100萬(wàn)元獲得B公司80%的股權(quán)，B公司凈資產(chǎn)100萬(wàn)元。

按照舊準(zhǔn)則：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本80萬(wàn)

——股權(quán)投資差額20萬(wàn)

貸：銀行存款 100萬(wàn)

按照新準(zhǔn)則：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 80萬(wàn)

資本公積 20萬(wàn)

貸：銀行存款100萬(wàn)

若B公司凈資產(chǎn)150萬(wàn)元，則雖然A公司僅支付100萬(wàn)元但其初始投資成本為120萬(wàn)元，新舊準(zhǔn)則的處理方法相同。會(huì)計(jì)分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本120萬(wàn)

貸：銀行存款100萬(wàn)

資本公積20萬(wàn)

三、 股權(quán)投資的成本法與權(quán)益法核算范圍發(fā)生變化

舊準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)投資方對(duì)被投資企業(yè)不具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算采用成本法，否則采用權(quán)益法。新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)投資方對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施控制、不具有共同控制或重大影響并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算采用成本法； 當(dāng)投資方對(duì)被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響時(shí)，采用權(quán)益法。也就是說(shuō)，在新準(zhǔn)則中投資方和被投資企業(yè)之間是控制關(guān)系時(shí)采用成本法。但新準(zhǔn)則又規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用本準(zhǔn)則規(guī)定的成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。

四、 權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資時(shí)溢折價(jià)確認(rèn)不同

原準(zhǔn)則規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有單位凈資產(chǎn)帳面價(jià)值比較，前者大于后者，計(jì)入股權(quán)投資差額，并進(jìn)行攤銷(xiāo)；前者小于后者，差額計(jì)入資本公積。新準(zhǔn)則規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本應(yīng)與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值比較，前者大于后者，不調(diào)整初始投資成本；前者小于后者，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。權(quán)益法核算投資不再確認(rèn)股權(quán)投資差額。

例如：A公司以1200萬(wàn)元購(gòu)入B公司30%的股權(quán)，B公司凈資產(chǎn)的帳面的金額為3000萬(wàn)元，B公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值金額為3800萬(wàn)元。

按照舊準(zhǔn)則：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 900萬(wàn)

——股權(quán)投資差額 300萬(wàn)

貸：銀行存款 1200萬(wàn)

按照新準(zhǔn)則：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 1200萬(wàn)

貸：銀行存款 1200萬(wàn)

若A公司以1100萬(wàn)元購(gòu)入B公司30%的股權(quán)，B公司的凈資產(chǎn)帳面的金額為3000萬(wàn)元，B公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值金額為3800萬(wàn)元。

按照舊準(zhǔn)則：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本900萬(wàn)

——股權(quán)投資差額200萬(wàn)

貸：銀行存款1100萬(wàn)

按照新準(zhǔn)則：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 1140萬(wàn)

貸：銀行存款1100萬(wàn)

營(yíng)業(yè)外收入40萬(wàn)

五、 權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資損益不同

投資損益的確認(rèn)基礎(chǔ)：新準(zhǔn)則在舊準(zhǔn)則規(guī)定的按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額確認(rèn)投資收益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值的基礎(chǔ)上，新增了同時(shí)應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。

例如：2007 年1 月1 日，A企業(yè)購(gòu)入B 企業(yè)30%的股份，購(gòu)買(mǎi)價(jià)1650 萬(wàn)元，B企業(yè)賬面凈資產(chǎn)為5000萬(wàn)元，固定資產(chǎn)公允價(jià)值比賬面價(jià)值高500 萬(wàn)元，固定資產(chǎn)折舊年限為10 年，凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊。其他資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值和賬面價(jià)值相同。B 企業(yè)2007 年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500 萬(wàn)元。

按照舊準(zhǔn)則：投資損益為：500×30%=150（萬(wàn)元）。

按照新準(zhǔn)則：應(yīng)對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)，固定資產(chǎn)按照公允價(jià)值與賬面價(jià)值計(jì)算的折舊相差50萬(wàn)元，對(duì)凈利潤(rùn)的影響為50 萬(wàn)元， 因此A企業(yè)按照持股比例計(jì)算確認(rèn)的當(dāng)期投資收益為：500- 50×30%=135 萬(wàn)元 。

超額虧損的確認(rèn)：在確認(rèn)應(yīng)承擔(dān)被投資單位的凈虧損時(shí)，原投資準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值減記至零為限；長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資帳面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，按照投資合同或協(xié)議約定負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的，還應(yīng)按照應(yīng)承擔(dān)的損失義務(wù)進(jìn)一步確認(rèn)損失。

六、 長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提不同

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值》，計(jì)提的減值不能轉(zhuǎn)回。而按照舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定“以確認(rèn)損失的長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認(rèn)的投資損失的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回”。長(zhǎng)期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備后，原準(zhǔn)則在價(jià)值回升時(shí)可以轉(zhuǎn)回，新準(zhǔn)則規(guī)定不能轉(zhuǎn)回，這將使企業(yè)利潤(rùn)減少?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)資產(chǎn)減值》對(duì)單個(gè)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回規(guī)定“由于資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回而增加的資產(chǎn)賬面金額，不應(yīng)高于資產(chǎn)以前年度沒(méi)有確認(rèn)減值損失時(shí)的帳面金額（減去攤銷(xiāo)或折舊）”。可見(jiàn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，投資的減值損失可以轉(zhuǎn)回，但由于我國(guó)利用減值損失轉(zhuǎn)回來(lái)操縱利潤(rùn)已成為一個(gè)普遍現(xiàn)象，嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。因此，我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)于資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回這一規(guī)定更符合我國(guó)目前的會(huì)計(jì)環(huán)境。

七、 處置長(zhǎng)期股權(quán)投資不同

在權(quán)益法下，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，因被投資企業(yè)除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，原準(zhǔn)則要求將“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)為“資本公積——其他資本公積”，而新準(zhǔn)則要求將由“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)為“投資收益”。

例如：2000年10月28日，甲公司將持有的乙公司股票以300萬(wàn)在A股市場(chǎng)全部轉(zhuǎn)讓，甲公司對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。轉(zhuǎn)讓時(shí)甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資各明細(xì)科目的余額如下：“長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司（投資成本）”200萬(wàn)元、“長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司（損益調(diào)整）”60萬(wàn)元、“長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司（其他權(quán)益變動(dòng)）”30萬(wàn)元。另外，甲公司對(duì)此項(xiàng)投資還提取有減值準(zhǔn)備30萬(wàn)元，無(wú)其他相關(guān)事項(xiàng)。

分析：甲公司轉(zhuǎn)讓其持有的乙公司股票時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值為260萬(wàn)元（200+60+30-30=260萬(wàn)元）。其與轉(zhuǎn)讓價(jià)的差額40萬(wàn)元（300-260），應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為“投資收益”。同時(shí)，甲公司還應(yīng)當(dāng)將原投資時(shí)計(jì)入所有者權(quán)益的部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

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［5］本書(shū)編寫(xiě)組．新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則簡(jiǎn)要讀本［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006．