芻談權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)的存廢問(wèn)題

[摘要] 企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理主要有購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法，當(dāng)前，國(guó)際做法是采用購(gòu)買法。而我國(guó)新的合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許權(quán)益結(jié)合法的使用，保留了自己的特色，本文將對(duì)此探討。

[關(guān)鍵詞] 權(quán)益結(jié)合法 購(gòu)買法 經(jīng)濟(jì)環(huán)境

一、權(quán)益結(jié)合法的使用情況

權(quán)益結(jié)合法最早在美國(guó)出現(xiàn)。作為核算企業(yè)合并的權(quán)益結(jié)合法，由于企業(yè)存在利用其操縱利潤(rùn)的行為，隨之被限制使用，直到2001年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布141號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定所有企業(yè)合并都采用購(gòu)買法，禁止使用權(quán)益結(jié)合法。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2004年發(fā)布第3號(hào)準(zhǔn)則，采取了同美國(guó)相同的做法，取消了權(quán)益結(jié)合法的使用，

我國(guó)于2006年首次發(fā)布了企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法核算，保留了自己的特色。

二、權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)存在的合理性分析

權(quán)益結(jié)合法從產(chǎn)生到今天限制使用乃至廢止，是隨著客觀環(huán)境的變化而變化的。不同國(guó)家環(huán)境不同，它的運(yùn)用也就必然不同。我們不能不顧我國(guó)的國(guó)情，而盲目的追求國(guó)際的趨同。

1.我國(guó)具有權(quán)益結(jié)合法使用的環(huán)境。權(quán)益結(jié)合法的起源可追溯到對(duì)“已賺得利潤(rùn)”的會(huì)計(jì)處理，即合并公司的已賺得盈余能否結(jié)轉(zhuǎn)到合并后公司賬上。很早，會(huì)計(jì)人員就有一個(gè)被視為一般規(guī)則的概念，即新成立的公司不能帶著已賺得盈余的余額開(kāi)始經(jīng)營(yíng)。但20世紀(jì)20年代完成的企業(yè)合并，只是企業(yè)形式發(fā)生了變化，沒(méi)有其他本質(zhì)上的任何變化。即權(quán)益結(jié)合法出現(xiàn)時(shí)的企業(yè)合并，幾乎都發(fā)生在合并之前就已經(jīng)存在緊密聯(lián)系的企業(yè)之間，比如同一母公司下的子公司之間；而且參與合并的企業(yè)是在公平交易下完成合并，企業(yè)原來(lái)的經(jīng)營(yíng)方式包括資產(chǎn)用途等基本不變。在這種情況下，把參與合并的企業(yè)的匯總盈余結(jié)轉(zhuǎn)到新企業(yè)賬上是符合邏輯的?？v觀我國(guó)的合并實(shí)例，絕大部分是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)成員之間發(fā)生的企業(yè)合并，只是企業(yè)形式發(fā)生了變化，實(shí)質(zhì)上并沒(méi)有變化，符合權(quán)益結(jié)合法的適用條件。

2.允許購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法的二元格局也主要是鑒于我國(guó)特殊的融資與監(jiān)管環(huán)境。我國(guó)的融資環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境嚴(yán)重依賴于以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)和監(jiān)控體系，上市公司的融資能力及上市資格的維護(hù)，在很大程度上取決于它們對(duì)外報(bào)告的賬面利潤(rùn)。購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法下的利潤(rùn)、資產(chǎn)和凈資產(chǎn)是不同的，它們的選擇不僅具有會(huì)計(jì)后果，而且具有嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果。正是在這種獨(dú)特的融資和監(jiān)管環(huán)境下，我國(guó)在制定合并會(huì)計(jì)規(guī)范時(shí)面臨著抉擇，不得不考慮我國(guó)的現(xiàn)實(shí)環(huán)境。

3.我國(guó)的市場(chǎng)化程度還不高，產(chǎn)權(quán)交易仍處于發(fā)育階段，采用購(gòu)買法不可逾越的公允價(jià)值問(wèn)題短時(shí)間內(nèi)還難以解決，購(gòu)買法的潛在收益操縱問(wèn)題不容忽視。尤其在同一控制下這一問(wèn)題更加突出。試想，同一控制下的企業(yè)合并若采用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，則可能會(huì)帶來(lái)這樣的后果，將自己的東西從“一個(gè)口袋轉(zhuǎn)移到另一個(gè)口袋”，將自己的東西“裝到一個(gè)口袋”便發(fā)生了增值，便產(chǎn)生了巨額的商譽(yù)，這是不可思異的。

三、新準(zhǔn)則在權(quán)益結(jié)合法的使用方面需改進(jìn)的地方

1.明確“同一控制”的適用范圍。關(guān)于“同一控制”這一概念，新準(zhǔn)則指出：“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并”。所謂同一控制，是指一方對(duì)兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)同時(shí)具有控制權(quán)。從理論上來(lái)看很容易判斷是否為同一控制合并，但實(shí)務(wù)中很多情況卻很難判斷。如同屬國(guó)家控制下的企業(yè)合并是否為同一控制的企業(yè)合并？根據(jù)關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則：僅僅同受國(guó)家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。這是否意味著上述合并為非同一控制下的企業(yè)合并?而這些公司要在國(guó)外上市是否也會(huì)被認(rèn)定為非同一控制下的企業(yè)合并？因此，我們認(rèn)為，對(duì)于同受一方間接控制、同受國(guó)家或政府控制的有關(guān)各方的合并，進(jìn)行規(guī)范時(shí)則需要考慮間接控制方、國(guó)家或政府在合并中起的的決定作用，合并后公司的管理層是否由間接控制方、國(guó)家或政府實(shí)質(zhì)決定。也就是說(shuō)，企業(yè)合并不因同受一方間接控制、同受國(guó)家或政府控制而直接認(rèn)定為共同控制下的企業(yè)合并。是否為同一控制下的企業(yè)合并，需視具體情況而定。

2.提高“同一控制”的操作性。“同一控制”僅是對(duì)企業(yè)屬性的界定，可操作性不強(qiáng)。在美國(guó)，對(duì)權(quán)益結(jié)合法的限制不可謂不嚴(yán)，但由于企業(yè)管理當(dāng)局基于報(bào)酬契約、債務(wù)契約及資本市場(chǎng)等的考慮，有進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)，企業(yè)還是想方設(shè)法的構(gòu)造交易，用權(quán)益結(jié)合法來(lái)核算企業(yè)合并，以達(dá)到粉飾報(bào)表的目的。因此，當(dāng)前我國(guó)允許權(quán)益結(jié)合法的運(yùn)用，必須對(duì)權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用予以限制，確定一些具體的標(biāo)準(zhǔn)限制條件。我們可以借鑒曾經(jīng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法確定我國(guó)使用權(quán)益結(jié)合法的條件，如參與合并的任何一方不能夠控制其他方的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策；一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值不能與另一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值相差很遠(yuǎn)；合并后的管理層不為合并前的任何一方所控制。

目前，權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)仍有存在的空間，但我們必須對(duì)其加以監(jiān)管。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法也會(huì)逐漸與國(guó)際接軌。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì).企業(yè)合并與合并會(huì)計(jì)報(bào)表.大連出版社，2005

[2]陳信元董華:企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法選擇:一項(xiàng)案例研究.會(huì)計(jì)研究，2000