淺論注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律責(zé)任

[摘要] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律責(zé)任是是關(guān)系到每個(gè)審計(jì)工作者切身利益的問(wèn)題，本文通過(guò)對(duì)審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定及這冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的法律責(zé)任的討論，提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該注意的幾個(gè)問(wèn)題。

[關(guān)鍵詞] 審計(jì) 法律責(zé)任 責(zé)任劃分

法律責(zé)任的出現(xiàn)，經(jīng)常是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)沒(méi)有保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，并由此導(dǎo)致了對(duì)其他人權(quán)利的損害。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的認(rèn)定及法律責(zé)任的種類(lèi)

1.責(zé)任的認(rèn)定

(1)違約。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，主要指會(huì)計(jì)師事務(wù)所在商定期間未按照業(yè)務(wù)約定數(shù)履行責(zé)任。

(2)過(guò)失。按其程度不同分為普通過(guò)失和重大過(guò)失。普通過(guò)失，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師則是指沒(méi)有完全遵循專(zhuān)業(yè)準(zhǔn)則的要求。重大過(guò)失，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，指根本沒(méi)有遵循專(zhuān)業(yè)準(zhǔn)則或沒(méi)有按專(zhuān)業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計(jì)。

(3)欺詐。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，欺詐就是為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知委托單位的財(cái)務(wù)報(bào)表有重大錯(cuò)報(bào)，卻加以虛偽的陳述出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

2.承擔(dān)法律責(zé)任的種類(lèi)

(1)行政責(zé)任。包括對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所警告、罰款、沒(méi)收違法所得、暫停營(yíng)業(yè)和撤消，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷(xiāo)證書(shū)。

(2)民事責(zé)任。即會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于其所出具的審計(jì)報(bào)告及審計(jì)意見(jiàn)違反合同或民事侵權(quán)行為所引起的法律后果，依法承擔(dān)民事責(zé)任，它主要是一種財(cái)產(chǎn)責(zé)任。

(3)刑事責(zé)任。即會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于重大過(guò)失或故意出具虛假審計(jì)報(bào)告等舞弊行為所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。

一般來(lái)說(shuō)，因違約和過(guò)失可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)行政責(zé)任和民事責(zé)任，因欺詐可能會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)民事責(zé)任和刑事責(zé)任。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任劃分

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，被審計(jì)單位管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)著不同的責(zé)任，不能相互混淆和替代。明確責(zé)任劃分，才能使兩者認(rèn)真履行自己的義務(wù)，保護(hù)各自的權(quán)利。

1.會(huì)計(jì)責(zé)任。在被審計(jì)單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。管理層對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)責(zé)任，通過(guò)簽署財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)這一責(zé)任。

管理層對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任具體包括:(1)選擇適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。(2)選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。(3)根據(jù)企業(yè)的具體情況，做出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。

為了履行編制財(cái)務(wù)報(bào)表的職責(zé)，管理層通常設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。

2.審計(jì)責(zé)任。按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)簽署審計(jì)報(bào)告確認(rèn)其責(zé)任。(1)遵守職業(yè)道德規(guī)范。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)的職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，保持專(zhuān)業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對(duì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中獲知的信息保密。（2）遵守質(zhì)量控制準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則并結(jié)合具體情況，制定合適的質(zhì)量控制制度，以合理實(shí)現(xiàn)質(zhì)量控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。(3)遵守審計(jì)準(zhǔn)則。(4)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。(5)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。職業(yè)懷疑態(tài)度要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項(xiàng)。

因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)有其自身的特點(diǎn)和局限性，受到多種因素的制約，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)結(jié)論只能做到“合理保證”而不是“絕對(duì)保證”。

3.兩者關(guān)系。會(huì)計(jì)責(zé)任是對(duì)本單位發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)直接地反映和監(jiān)督，對(duì)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)、合法、完整直接負(fù)責(zé)。審計(jì)責(zé)任是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種間接監(jiān)督，是對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任的一種監(jiān)督。管理層和治理層理應(yīng)對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)完全責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)自己的審計(jì)責(zé)任負(fù)責(zé)。這里含有三層意思：財(cái)務(wù)報(bào)表中如果含有錯(cuò)報(bào)，管理層和治理層應(yīng)承擔(dān)完全責(zé)任；如果財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)審計(jì)沒(méi)有能夠發(fā)現(xiàn)，也不能因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)這一事實(shí)而減輕管理層和治理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任；如果財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的問(wèn)題而未發(fā)現(xiàn)，則表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有履行好審計(jì)責(zé)任。

由此可見(jiàn)，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，關(guān)鍵是看其是否嚴(yán)格按照道德規(guī)范，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則對(duì)報(bào)表進(jìn)行了審計(jì)。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該注意的問(wèn)題

最高人民法院《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》已于2007年6月11日發(fā)布，該規(guī)定對(duì)審判實(shí)踐中出現(xiàn)的新情況，承認(rèn)了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位，值得廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意。

1.“四要件說(shuō)”。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的法律構(gòu)成要件，采納“四要件說(shuō)”，即存在不實(shí)報(bào)告、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失、利害關(guān)系人遭受了損失、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過(guò)失與損害事實(shí)之間的因果關(guān)系。

2.抗辯事由。根據(jù)《司法解釋》之規(guī)定，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以提出抗辯，在能夠證明事由成立的情況下，可以不承擔(dān)民事賠償責(zé)任。

3.減責(zé)事由。《司法解釋》第八條規(guī)定：“利害關(guān)系人明知會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的報(bào)告為不實(shí)報(bào)告而仍然使用的，人民法院應(yīng)當(dāng)酌情減輕會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償責(zé)任?！?/p>

4.無(wú)效免責(zé)條款?！端痉ń忉尅返诰艞l規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所在報(bào)告中注明‘本報(bào)告僅供年檢使用’、‘本報(bào)告僅供工商登記使用’等類(lèi)似內(nèi)容的，不能作為其免責(zé)的事由?！敝档米⒁獾氖牵m然司法解釋上說(shuō)的這些內(nèi)容不能作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所免責(zé)的事由，但我們?nèi)匀豢梢栽趫?bào)告中注明這些內(nèi)容，這樣，至少使用者能根據(jù)這些說(shuō)明對(duì)報(bào)表有一個(gè)更合適的判斷和預(yù)期，可以從源頭上緩解我們的責(zé)任。

參考文獻(xiàn)：

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