科學(xué)現(xiàn)象觀察提煉與會計模擬實驗觀察之比較

[摘要] 本文通過對于科學(xué)現(xiàn)象觀察提煉與會計模擬實驗觀察的比較， 從觀察的本質(zhì)及特征、實驗室要素及觀察著、觀察程序及模型構(gòu)建等方面，比較全面的設(shè)想出科學(xué)現(xiàn)象觀察研究的理論體系。

[關(guān)鍵詞] 科學(xué)現(xiàn)象觀察 會計模擬實驗觀察 提煉 比較

眾所周知，現(xiàn)代管理會計的功能突出地表現(xiàn)在為企業(yè)提供成本控制、計劃預(yù)算、管理決策和產(chǎn)品質(zhì)量管理等方面工具。與規(guī)范研究(Normal Research)，同樣，管理會計實證研究(Positive Research)也是依循兩條線索進(jìn)行的：以經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的實證研究和以組織行為理論為基礎(chǔ)的實地研究，其中后者是更加實用的路線。這種研究路線主張深入企業(yè)組織現(xiàn)場進(jìn)行所謂的“實地研究(Field Research)”，了解企業(yè)組織的管理決策者所關(guān)心的實際問題，在此基礎(chǔ)上提出解決問題的方案并做出理論概括。由此可見，實地研究是實證研究的一個重要分支，是研究者深入企業(yè)組織現(xiàn)場針對實際作業(yè)或過程，通過直接觀察或訪談等方法，獲取研究數(shù)據(jù)，從而取得真實研究結(jié)果的一種實證研究方法。20世紀(jì)90年代初，美國哈佛商學(xué)院著名的管理大師羅伯特·卡普蘭（Robert S.Kaplan）教授對“綜合計分卡”的研究成為會計實地研究法的標(biāo)桿，該方法成為企業(yè)管理方法創(chuàng)新研究的又一趨勢。

我國管理會計實證研究是在20世紀(jì)80年代初引進(jìn)西方管理會計的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，經(jīng)過20多年的摸索，已有許多豐富的成果。我國學(xué)者對此給予了高度重視，并從技術(shù)性的層面上對管理會計中實證研究的方法結(jié)構(gòu)進(jìn)行了中肯的分析。會計研究者已經(jīng)開始采取直接觀察、實地訪談和以公開研究者的身份參加企業(yè)的一些生產(chǎn)經(jīng)營會議，已經(jīng)從認(rèn)識論上和技術(shù)層面上為進(jìn)行更高水平的研究做好準(zhǔn)備。但從已公開發(fā)表的文獻(xiàn)資料上看，我國進(jìn)行實地（驗）觀察研究以實務(wù)人員為主，一些成功經(jīng)驗難以在理論上得到系統(tǒng)的歸納和總結(jié)，缺乏推廣與應(yīng)用，這是研究者需要進(jìn)一步解決的問題。其中邯鄲鋼鐵總廠采用的“模擬市場，成本否決”的現(xiàn)代化目標(biāo)成本管理方法，以及與美國“泰羅制”相當(dāng)?shù)闹袊白幕啤?，都展示了實地觀察研究和模擬實驗研究對現(xiàn)代化管理方法的促進(jìn)。為了總結(jié)成功經(jīng)驗，邯鋼經(jīng)驗被編撰成著作出版，成為管理會計實地觀察和模擬實驗觀察成功的范例。除了前面提到的邯鄲經(jīng)驗和“啄化”經(jīng)驗之外，我國其他一些企業(yè)已具有了開展實地研究的成功經(jīng)驗。其中比較典型的如蘭州煉油品儲運廠“自主管理工作法”；鎮(zhèn)海煉化化工部朱幸峙“創(chuàng)新班組管理辦法”等。綜上所述，管理會計實地（驗）觀察研究法在我國企業(yè)管理方法創(chuàng)新方面呈現(xiàn)出巨大的潛力。

一、科學(xué)現(xiàn)象觀察的本質(zhì)及實驗要素

本文所討論的科學(xué)現(xiàn)象觀察是涉及儀器與工具輔助的觀察。科學(xué)觀察的本質(zhì)究竟是什么？伽利略(Galileo)認(rèn)為，科學(xué)現(xiàn)象觀察是感官和理性，知覺與概念，現(xiàn)象與陳述的緊密結(jié)合，該觀點與哈金不謀而合。哈金開啟了兩個觀點:（1）觀察具有“行為—實踐—技能”的特點；（2）許多科學(xué)現(xiàn)象是由實驗建構(gòu)的。他在1983年發(fā)表《表征和干預(yù)》(Representing and Intervening)一書，試圖提供一幅觀察與實驗的新形象：①觀察是技能(skill)，是實踐，具有獨立性，不是必然要依賴?yán)碚摰恼Z言或文字報告(verbal report)；②實驗的主要目的和功能，不在于檢驗理論，而是在于創(chuàng)造新現(xiàn)象。實驗不是理論的附庸，實驗自有其生命。有人認(rèn)為，觀察或知覺某一物體需要能指認(rèn)出它是什么，而指認(rèn)則有賴于預(yù)先的“概念架構(gòu)”(concept framework)，進(jìn)一步對這個物體進(jìn)行觀察描述的語言也依賴于一個“自然解釋”(natural interpretation)。譬如，中世紀(jì)天文學(xué)家“觀察”到“地球靜止”，這個描述就預(yù)設(shè)了亞里士多德的整個宇宙結(jié)構(gòu)論。由此而產(chǎn)生了理論優(yōu)先的觀察背負(fù)理論(theory-ladenness of observation)。其代表人物韓森(N.R. Hansen)的“觀察滲透理論”認(rèn)為，科學(xué)觀察相當(dāng)程度上是建立在對“看到”(see)，“看成或看作為”(see…as)和“看出”(see…that)的語意分析之上，但這種理論卻沒有很清楚地論證“看到”和“看成”的邏輯關(guān)系。還有一種觀點認(rèn)為“科學(xué)現(xiàn)象乃是實驗的建構(gòu)”，前面提到哈金持有該觀點，古仃發(fā)展哈金的觀點，提出“許多科學(xué)現(xiàn)象是實驗者的行為程序所建構(gòu)的”。我們通常用“建構(gòu)”來翻譯 construct 和 construction 。它們常被用來對立于“自然”(nature)或“實在”(reality)，意味著人為地創(chuàng)作或制造。因此，如果說“自然現(xiàn)象”和描述它們的理論是“建構(gòu)”的，就好像在說它們不是“實在的”。既然它們是“建構(gòu)的”，它們的“真理性”(truth)就依賴于人們使用的工具和建構(gòu)的方式，因此建構(gòu)論(constructivism)似乎蘊涵著一種“任意性”，是一種“相對主義”(relativism)，往往對立于科學(xué)家偏愛的“實在論”。對于科學(xué)觀察，古仃的立場是：有意義的自然現(xiàn)象是科學(xué)家建構(gòu)出來的，但它并不是任意的，也不能導(dǎo)出相對主義；甚至，古仃仍然抱持一種實在論立場。由此可見，“觀察是一行為、實踐、技能”的觀點，以及“科學(xué)現(xiàn)象乃是實驗的建構(gòu)”，與“觀察背負(fù)理論”學(xué)說并非互不相容，他們分別表述的是“觀察與行為”、“觀察與現(xiàn)象”、“觀察與理論”的問題。筆者認(rèn)為，科學(xué)現(xiàn)象觀察是以上幾個方面的綜合體，整合上述三點，發(fā)展一個完整的觀察理論體系才能全面深刻地透析“科學(xué)現(xiàn)象觀察”的本質(zhì)?？茖W(xué)現(xiàn)象觀察是“經(jīng)驗”形成的邏輯起點，即實踐的依據(jù)和出發(fā)點，然后才有解決問題的思路、措施、過程和結(jié)果。

很多研究者對實驗室要素進(jìn)行了分析和說明，其中最具代表性的仍舊是哈金。他把實驗室分成三個部分：思想(ideas)，實物(things)和標(biāo)記(marks)。各種問題和理論是思想，調(diào)查的物質(zhì)材料是實物，實驗的結(jié)果是標(biāo)記。哈金還分別列出了十五項具體內(nèi)容，思想包括問題、背景知識、系統(tǒng)化理論、局部假設(shè)和儀器的模擬(modeling of the apparatus)等內(nèi)容；實物包括實驗對象(tar-get)、能量來源(source of modification)、探測器、工具和數(shù)據(jù)生成器等內(nèi)容；標(biāo)記包括數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)評估、數(shù)據(jù)處理、數(shù)據(jù)分析和數(shù)據(jù)解釋等內(nèi)容。哈金的實驗室要素的集合體包含人類力量的結(jié)果，即人類力量的實體(objects of human agency)，而人類力量(human agency)這個要素被遺漏。直到20世紀(jì)80年代末期，通過對實驗室的微觀考察， 古仃與哈金、謝延娜、皮克林等提出了一套新的實驗室理論：實驗室是包含許多實驗要素的系統(tǒng)，這些要素之間的相互作用促使了實驗室科學(xué)的穩(wěn)定。

二、會計模擬實驗觀察的特征及實驗要素

作為科學(xué)觀察的一種，對于會計模擬實驗特征的描述，我們愿意引用前面所提到的哈金理論，他建議對于觀察實驗回到“常識”角度去理解。僅從觀察常識角度看，會計模擬實驗具有一般科學(xué)現(xiàn)象觀察的普遍表征:(1)觀察不是觀察報告，而是行為或?qū)嵶?(2)觀察是資料的來源，總是自然科學(xué)的一部分，但是沒那么重要;(3)好的實驗者通常也是好的觀察家，能夠在實驗中看到非比尋常或未曾預(yù)期的結(jié)果;(4)值得注意的觀察很少支配了后續(xù)的工作，實驗取代了粗略的觀察;(5)觀察是項技能，可以透過訓(xùn)練與練習(xí)來改善;(6)觀察背負(fù)理論并不正確，理論之前有很豐富的觀察敘述;(7)20世紀(jì)科學(xué)的觀察通常要依賴工具的輔助。與自然科學(xué)現(xiàn)象觀察與提煉相比，會計模擬實驗不可避免地出現(xiàn)數(shù)據(jù)缺陷，其原因主要有以下幾個：會計模擬實驗具有模型化的實踐性特點。綜合實驗的實驗資料，一般是以某一模擬單位某一特定月份完整的會計資料，包括企業(yè)基本情況、產(chǎn)品生產(chǎn)工藝流程、成本計算方法、各賬戶的月初余額、原始經(jīng)濟(jì)事項、財務(wù)分析指標(biāo)、相關(guān)財務(wù)制度和政策規(guī)定等，綜合實驗的組織運作方式，一般采用混崗運作方式和分崗運作方式兩種。專項實驗按照其內(nèi)容和目的不同又分為單項實驗和專題實驗。模擬實驗觀察必須與實地結(jié)合起來，數(shù)據(jù)相互對照補(bǔ)充進(jìn)行修正，才能得出正確的實驗結(jié)果。會計模擬實驗具有可塑性強(qiáng)的特點。對事物規(guī)律性的認(rèn)識，需要有與之相適應(yīng)的既定條件，以獲得對事物內(nèi)在規(guī)律性的認(rèn)識。在會計模擬實驗特別是在一些專題會計實驗中，設(shè)定條件不同，所得結(jié)果也不一樣?？梢园凑疹A(yù)定的實驗?zāi)康模M(jìn)行不同的模擬演練。會計模擬實驗具有純化環(huán)境和過程的特點。對會計模擬對象的簡化或純化過程，一般應(yīng)包括兩個方面：一是純化會計環(huán)境；二是簡化會計過程。而在實驗室里進(jìn)行會計模擬實驗，對模擬原型單位的會計事項進(jìn)行加工、改制、提煉、減化，縮短其會計核算過程。為保證模擬實驗的數(shù)據(jù)有效，一般會計模擬實驗往往與實地研究等同步進(jìn)行，做到各種方法之間相互補(bǔ)充、相互印證。美國著名會計專家麥錢特教授在1987年研究公司忽視可控性原則的原因與程度時使用了實驗室研究法，而在1990年研究報酬激勵效果時則采取了訪談?wù){(diào)查和問卷調(diào)查交替使用的辦法來補(bǔ)充實地研究結(jié)果。

哈金提出實驗室科學(xué)的特征：第一，實驗室科學(xué)是一個輻射的范疇；第二，實驗室科學(xué)主要回答實驗室內(nèi)什么被做的問題；第三，實驗室科學(xué)研究那些在人們進(jìn)人實驗室前的單純狀態(tài)下不存在的現(xiàn)象。相比哈金的觀點，會計模擬實驗要素更強(qiáng)調(diào)資源、實驗空間、過程和技術(shù)、認(rèn)識技巧、人的行為、現(xiàn)象驗證等。資源包括很多方面，數(shù)據(jù)資料搜集；數(shù)學(xué)的或邏輯的過程；技術(shù)的先例；儀器或設(shè)計理論；技巧的過程和特殊策略；計算機(jī)的或其他說明程序等。謝廷娜特別分析了實驗室科學(xué)中的科學(xué)家，認(rèn)為科學(xué)家是一個“可延展的工具”。她把實驗室的儀器，科學(xué)家，影像和中介物等作為實驗室的要素。由此可見，實驗室一方面是具體科學(xué)的集合體，另一方面實驗室自身也被作為“科學(xué)”來對待。會計模擬實驗觀察注重被觀察對象的行為特征，注意實驗的外部環(huán)境和人自身的內(nèi)因條件，其中心理分析是重要的一環(huán)。有關(guān)行為研究的實驗通常需要考慮行為的影響因素設(shè)計、行為設(shè)計和變量控制設(shè)計等方面的內(nèi)容。行為的影響因素設(shè)計是實驗的基礎(chǔ)，這是因為通過實驗研究行為問題，目的是研究行為的原因與結(jié)果，研究影響行為的激勵因素，以便制定適當(dāng)?shù)闹贫扰c政策，預(yù)測和控制行為。實驗的設(shè)計應(yīng)該努力在簡化的環(huán)境中體現(xiàn)行為主體受到的影響，并且使對行為的影響因素及其影響的結(jié)果容易觀察與測量。

三、“觀察”過程與“被觀察現(xiàn)象”建構(gòu)的比較

以哈雷(Comet Halley)彗星為例，公認(rèn)的發(fā)現(xiàn)者是哈雷，但在哈雷之前很多天文觀察家都已觀察且記錄到這顆天體。據(jù)《春秋》載：魯文公十四年（公元前613年）“秋七月，有星孛入于北斗”，這是關(guān)于哈雷彗星的最早記錄。哈雷彗星是一顆周期彗星，每76年出現(xiàn)一次，從魯文公十四年開始到清代宣統(tǒng)二年（公元1910年）止，哈雷彗星共出現(xiàn)過31次，每次出現(xiàn)，我國都有詳細(xì)的記錄。如《史記.秦始皇本紀(jì)》記載：“始皇七年，彗星先出東方，見北方，五月見西方，…彗星復(fù)見西方十六日。”這段記載的年、月、日數(shù)，位置和近代科學(xué)家推算的完全相符。到戰(zhàn)國時代，長沙馬王堆三號漢墓帛書中有畫著各種形態(tài)的彗星圖29幅，這些彗星的彗尾有寬有窄，有長有短，有直有彎，條數(shù)也不等，彗星的頭部有的是一個圓圈或圓點，有的是圓圈中心還有一個小圓點或者圓圈，這說明當(dāng)時的人們已經(jīng)注意到彗星的不同形態(tài)，其觀測的精確程度就今天來看，也是有科學(xué)價值的。關(guān)于彗尾的成因，中國也較早就有了比較正確的解釋，《晉書.天文志》記載：“彗體無光，傅日而為光，故夕見則東指，晨見則西指。在日南北，皆隨日光指。頓挫其芒，或長或短…”。而歐洲直到16世紀(jì)以前一直誤認(rèn)為彗星是大氣中的一種燃燒現(xiàn)象。中國的彗星觀測成果，得到近代西方天文學(xué)家的高度贊揚。然而，首度確認(rèn)過去多次天文記錄是同一星體，確認(rèn)它是彗星，并計算出它的周期者唯有哈雷。顯然，并不是簡單地首次“觀察”或多次記錄就可以被視為“發(fā)現(xiàn)”。一個完整科學(xué)的觀察理論(theory of observation)體系包括以下內(nèi)容：(1)觀察是個目標(biāo)導(dǎo)向的行為(goal-directed act)：觀察是一種行為，是可以訓(xùn)練的為實現(xiàn)（或落實）某個目標(biāo)的技能，有其行為目標(biāo)和行為結(jié)果；(2)對于被觀察對象的指認(rèn)或確認(rèn)：觀察者預(yù)設(shè)了一個可落實模型，其中蘊涵一個先行的分疇分類的概念架構(gòu)。(3)有可能發(fā)展出不同的高層模型：即不同的高層理論，具有不同的高層理論背景的科學(xué)家，可能觀察到相同的現(xiàn)象。(4)具有觀察行為歷程：觀察者投射出一個可落實模型作為目標(biāo)，此目標(biāo)引導(dǎo)觀察者賦予感官信息秩序，并做指認(rèn)與判斷。一旦此判斷與某已知的高層模型相沖突，觀察者可能檢討該高層模型，也可能檢討可落實模型。(5)某些科學(xué)現(xiàn)象是實驗行為的建構(gòu)：實驗者投射出一個可落實模型，提供秩序與行為程序，引導(dǎo)實驗者依序執(zhí)行。如果可以完成程序，則為該模型的落實。如果不能完成程序，表示該模型無法落實(fail to realize)。

以上討論的(3)、(4)、(5)就是科學(xué)現(xiàn)象大量觀察基礎(chǔ)上“被觀察現(xiàn)象”建構(gòu)和提煉的過程，具有普遍的理論價值和實踐應(yīng)用價值?？茖W(xué)現(xiàn)象的提煉是從觀察經(jīng)驗事實出發(fā)，依據(jù)理論對事物或現(xiàn)象做出科學(xué)的概括和界定，揭示它們之間的本質(zhì)聯(lián)系。科學(xué)現(xiàn)象的提煉有三方面：即理論積淀——提煉經(jīng)驗事實的前提；事物本質(zhì)——提煉經(jīng)驗事實的目的；運行機(jī)制——提煉經(jīng)驗事實的關(guān)鍵。揭示其內(nèi)在機(jī)制應(yīng)該反映事物內(nèi)在各主要因素間相互聯(lián)系和作用所產(chǎn)生的功能，以及這些功能所引發(fā)的事物的某種變化。分析它的多種條件，它的內(nèi)部結(jié)構(gòu)各要素及其相互關(guān)系；探尋在什么情況下，采取了何種措施，各種要素如何相互作用才形成某種功能而使事物發(fā)生變化、產(chǎn)生良好效果的。這種綜合分析的過程，就是深入揭示“現(xiàn)象”和“經(jīng)驗”的內(nèi)在機(jī)制、把握事物內(nèi)在規(guī)律的過程。

根據(jù)著名會計學(xué)家卡普蘭教授(Robert S. Kaplan)的研究，會計實地（實驗）研究方法結(jié)構(gòu)是指對會計問題進(jìn)行實地（實驗室模擬）觀察研究的基本步驟，以及各個步驟所涉及的原則、工具與方法的綜合。會計實地（實驗）研究的基本步驟可歸納為：項目選擇→研究設(shè)計→數(shù)據(jù)的表達(dá)與解釋→研究結(jié)果評價。在對現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中各種現(xiàn)象作觀察思考并對有關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行回顧分析的基礎(chǔ)上，確定研究問題；根據(jù)相關(guān)理論，做出合乎邏輯的推測，提出假設(shè)命題；設(shè)計研究程序和方法；搜集有關(guān)數(shù)據(jù)資料；運用這些數(shù)據(jù)資料對前面提出的假設(shè)命題進(jìn)行檢驗;解釋數(shù)據(jù)分析的結(jié)果，提出研究結(jié)論對現(xiàn)實或理論的意義，以及可能進(jìn)一步研究或改進(jìn)的余地。在實驗?zāi)M觀察研究中特別引人注目的是第二個步驟——實驗設(shè)計過程，它是實驗研究的核心。實驗研究用以檢驗假設(shè)的數(shù)據(jù)是對實驗現(xiàn)象進(jìn)行觀察得到的，因此實驗研究程序和方法的設(shè)計直接關(guān)系研究的最終成敗。在以上步驟的具體實施上，實驗觀察法與經(jīng)驗研究方法還是有所不同的。這一點在第一個步驟中就已經(jīng)顯示出來。將假設(shè)命題具體化為可以檢驗的模型，與實驗設(shè)計有直接關(guān)系，研究者在對研究結(jié)果做出理論預(yù)期（即假設(shè)）時，必須考慮實驗的可實施性；在建立可證偽的檢驗?zāi)Ｐ蜁r必須考慮變量的值可以通過實驗取得。研究的第四個步驟是數(shù)據(jù)資料收集，在實驗研究中就是實施實驗并記錄實驗情況。這一點上與經(jīng)驗研究的差別在方法定義時就已經(jīng)明確。

對于會計中實驗觀察數(shù)據(jù)的表達(dá)與解釋時應(yīng)注意以什么方式來表示數(shù)據(jù)和控制變量及變量之間的相互關(guān)系；對控制分析的有效手段和過程進(jìn)行詳細(xì)的解釋和說明;對最終研究報告的貢獻(xiàn)進(jìn)行解釋和說明。從目前已有的文獻(xiàn)來看，數(shù)據(jù)的表達(dá)與解釋是會計實驗觀察中最薄弱的一個環(huán)節(jié)，存在許多問題。對研究結(jié)果進(jìn)行評估主要是對研究結(jié)果有用性的評價，而研究結(jié)果的有用性是通過它對會計實踐和理論發(fā)展這兩方面的潛在影響（意義）來評價的。一項成功的實驗觀察對會計實踐的潛在意義會很快地通過會計實踐活動反映出來。研究資料表明：由于實驗觀察者大都選擇了經(jīng)理們真正關(guān)心的實際問題，研究結(jié)果提出的種種建議很快被經(jīng)理們采納，并取得了良好的效果；因此，大多數(shù)的會計的實驗觀察結(jié)果在實踐方面都表現(xiàn)出較好的有用性。相應(yīng)地，實驗觀察結(jié)果對會計理論發(fā)展的潛在影響，需要一個相對長期的過程才能表現(xiàn)出來。目前來看，實驗觀察方法對會計理論研究的一個重要貢獻(xiàn)是它激起了許多會計學(xué)家，特別是那些組織行為學(xué)派的會計學(xué)家對會計與控制問題的實驗觀察興趣，推動了新的會計控制方法和模型的產(chǎn)生與構(gòu)建；而且，這種新的方法與模型是以實地為基礎(chǔ)，對“現(xiàn)實世界”進(jìn)行觀察和描述，突破了單純的模擬實驗，從而縮短了理論與實踐的差距。

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