歷史成本與公允價值的比較與關(guān)系

[摘 要] 近年來會計界一直對歷史成本計量屬性和公允價值計量屬性孰是孰非進行了激烈的討論，歷史成本計量屬性存在明顯的缺陷，而運用公允價值的條件還不成熟。

[關(guān)鍵詞] 歷史成本 公允價值

長期以來，會計以歷史成本計量為基礎(chǔ)，以配比原則作為收益計量的主要方法。它所反映的會計信息具有客觀性、真實性與可驗證性等優(yōu)點，曾經(jīng)很好的服務(wù)于過去的工業(yè)時代，但卻遠不能適應(yīng)信息和知識時代的要求。所以美國會計準則和國際會計準則大力推廣公允價值計量屬性，并且在擴大公允價值計量的同時采納了資產(chǎn)負債觀。而我國財政部也在2006年出臺了新的會計準則，這一準則在立足于我國國情的基礎(chǔ)上與國際準則趨同，新會計準則確定的主要會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、公允價值和現(xiàn)值。新會計準則規(guī)定以歷史成本計量屬性為主，其他的計量屬性為輔。但也比較全面的導(dǎo)入了公允價值計量屬性，歷史成本原則要求在進行會計核算時，某項資產(chǎn)按其取得或交換時的實際價格入賬，入賬后的賬面價值在該資產(chǎn)的存續(xù)期內(nèi)一般不作調(diào)整，他所反應(yīng)的是市場交易實際價格，可靠性強。但其優(yōu)點也是其缺點，它所反映的價格只是一個固定的時間點上的，而不能反映企業(yè)在持有資產(chǎn)期間因為經(jīng)營環(huán)境變化而引發(fā)的企業(yè)持有資產(chǎn)的價值變化，從而相關(guān)性比較差。特別是在20世紀以來現(xiàn)行幣值不穩(wěn)定、通貨膨脹時時存在且物價總是處于不斷變化的經(jīng)濟條件下，資產(chǎn)以歷史成本計價往往與其重置成本有差異，雖然在這種計價方式下對資產(chǎn)采取了提取累計折舊和減值準備以彌補其缺陷，但是仍然不能準確的反映資產(chǎn)的現(xiàn)實價值。尤其近幾年來通貨膨脹一直居高不下，因此歷史成本的會計報表由于物價總體水平的上漲使其部分項目的計量變得不真實，資產(chǎn)的賬面價值明顯脫離現(xiàn)實價值，使企業(yè)產(chǎn)生了大量虛利、使企業(yè)上交國家利稅和分配股東的股利增加，使得國家和股東慢慢的把企業(yè)吃空。許多企業(yè)雖然在報表上出現(xiàn)巨大的凈損益，卻無力補充存貨和更新設(shè)備，因為在物價上漲和通貨膨脹經(jīng)濟下，按歷史成本原則計提的累計折舊會導(dǎo)致固定資產(chǎn)已耗價值補償不足，補償?shù)膬r值不足購買與原有質(zhì)量數(shù)量相同的資產(chǎn)和存貨，企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模不斷萎縮，資本保全無法實現(xiàn)，這些都是他的缺點。

新準則引入了公允價值將公允價值定義為：“資產(chǎn)和負債按照公平交易中熟悉情況的雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕鹑谟嬃浚?公允價值是資產(chǎn)與負債以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為計價依據(jù)的計量屬性。公允價值與歷史成本相比有以下幾個有優(yōu)點：首先，公允價值具有很強的相關(guān)性，直接客觀的反映企業(yè)資產(chǎn)的價值，并保持“隨行隨市”保證企業(yè)會計信息有用性。其次，有利于我國企業(yè)的資本保全，當企業(yè)的生產(chǎn)能力采用公允價值計量時，不管何時耗費、均按現(xiàn)行市價和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值核算。最后，有利于解決經(jīng)營者的短期行為與企業(yè)長期發(fā)展的問題，在成本模式下，企業(yè)過分注重當期利潤、忽視企業(yè)資本積累容易造成短期行為。在公允價值模式下，使經(jīng)營者以單純的利潤為中心轉(zhuǎn)變?yōu)橐蕴嵘髽I(yè)的市場價值為中心，立足于長期發(fā)展。

與歷史成本相比，公允價值也有其缺點:首先，公允價值的難以獲得性，公允價值的使用是按照市場經(jīng)濟的游戲規(guī)則，以成熟發(fā)達的市場交易價格為基礎(chǔ)的，而我國的市場經(jīng)濟體系雖然已經(jīng)確立，但是還沒有完全轉(zhuǎn)型，活躍市場還會受到種種非活躍市場因素的影響。目前還有相當一部分資產(chǎn)和負債缺乏完善的市場，難以通過市場獲取資產(chǎn)的完備信息。其次，公允價值獲取方法的難量化性，確定公允價值的方法主要有：市價法和現(xiàn)值估價法。當存在市場交易價格的情況下采用市價法。當一項資產(chǎn)和負債能夠在成熟活躍的市場上存在，或與一項資產(chǎn)或負債相同或類似的同等效用的替代品在市場上存在時，則采用其交易價格作為其公允價值。但當一項資產(chǎn)和負債不存在活躍市場或者同等效用的替代品時，就需采用現(xiàn)值估價法，而目前估價技術(shù)還不成熟，估價的準確性還有待提高。最后，公允價值的采用需要會計師具有高超的判斷能力，從技術(shù)上來講公允價值的獲得需要會計師具有豐富的會計理論與實踐素質(zhì)，而且需要會計師了解評估、金融資本市場等相關(guān)知識。

根據(jù)我國的現(xiàn)實情況，許多企業(yè)運用公允價值的條件還不成熟。若不加限制的允許企業(yè)采用公允價值會計，很可能管理層就將其演變?yōu)椤昂戏ê侠怼辈倏v利潤或計提秘密準備的工具，從而導(dǎo)致會計信息喪失真實性與可靠性，與公允價值計量原則的目的背道而馳。而歷史成本會計又在很大程度上不適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展中所產(chǎn)生的幣值不穩(wěn)定、通貨膨脹嚴重、衍生金融工具的不斷創(chuàng)新等現(xiàn)象。所以筆者認為不能把公允價值會計與歷史成本會計完全對立起來，而應(yīng)該認為公允價值會計是歷史成本會計的延續(xù)和發(fā)展，在生產(chǎn)力水平較低且市場機制不健全、貨幣幣值比較穩(wěn)定的歷史時期采用歷史成本計量。在經(jīng)濟取得了較快發(fā)展的階段可以把歷史成本和公允價值會計綜合采用，而現(xiàn)今經(jīng)濟就處于這種時期，公允價值在國際財務(wù)報告準則中已躍升為與歷史成本計量并駕齊驅(qū)的新的計量模式。而鑒于我國經(jīng)濟發(fā)展的情況，以及法律的監(jiān)管力度和人員素質(zhì)的差異，不能完全照搬西方的模式，我國在改革中就犯了這樣的錯誤，由于公允價值的不易計量性讓粉飾會計利潤的企業(yè)鉆了空子。而在這次新會計準則對公允價值的引用采用了適度、謹慎的態(tài)度，此次準則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采取了公允價值，是比較合適的。在未來經(jīng)濟快速發(fā)展時期采取公允價值會計，但這并不是說要完全拋棄歷史成本計量，因為在資產(chǎn)和存貨購買時的歷史成 本價格就是在初始計量時點的公允價值。

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