實(shí)際利率法利息會(huì)稅差異分析與運(yùn)用

[摘 要] 最優(yōu)納稅哲學(xué)一方面要求納稅人及其會(huì)計(jì)主動(dòng)配合企業(yè)所得稅征收管理，一方面要求納稅人及其會(huì)計(jì)在透徹領(lǐng)悟相關(guān)稅法的基礎(chǔ)上探尋合法納稅操作空間，合法節(jié)稅。本文結(jié)合企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定，聚焦實(shí)際利率法利息，研討相關(guān)會(huì)稅實(shí)務(wù)問題，為稅收征納和諧化出力。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)稅差異 會(huì)稅協(xié)調(diào) 稅前扣除 利息收入 利息費(fèi)用 實(shí)際利率法 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 財(cái)稅〔2007〕80號(hào) 企業(yè)所得稅法 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合簽發(fā)的財(cái)稅〔2007〕80號(hào)是執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后的會(huì)稅協(xié)調(diào)文件，2008年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》相關(guān)事項(xiàng)處理與其基本一致，會(huì)稅實(shí)務(wù)中值得深究細(xì)研，以利于稅收征納和諧化。

一、財(cái)稅〔2007〕80號(hào)實(shí)際利率法利息會(huì)稅差異分析

針對(duì)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后采用實(shí)際利率法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的利息稅務(wù)處理問題，財(cái)稅〔2007〕80號(hào)明確規(guī)定：“企業(yè)對(duì)持有至到期投資、貸款等按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用實(shí)際利率法確認(rèn)的利息收入，可計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。對(duì)于采用實(shí)際利率法確認(rèn)的與金融負(fù)債相關(guān)的利息費(fèi)用，應(yīng)按照現(xiàn)行稅收有關(guān)規(guī)定的條件，未超過同期銀行貸款利率的部分，可在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，超過的部分不得扣除?！逼鋵?shí)質(zhì)含義如下:

值得注意的是，實(shí)際利率法核算的利息收入，“可計(jì)入”當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，意味著“可不計(jì)入”當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，因?yàn)椴皇恰皯?yīng)計(jì)入”當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

二、《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》特殊利息稅前扣除

實(shí)際利率法核算的利息，與《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》基本一致?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條亦明確即使向非金融企業(yè)借款，其利息費(fèi)用只要不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算額也可稅前扣除。但是，《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》較財(cái)稅〔2007〕80號(hào)細(xì)化，規(guī)范了特殊利息事項(xiàng)處理。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條之規(guī)定意味著未經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行的企業(yè)債券利息不得稅前扣除；第四十九條明確規(guī)定非銀行企業(yè)內(nèi)部利息不得稅前扣除，體現(xiàn)法人所得稅制的實(shí)質(zhì)；第一百零三條明確規(guī)定非居民企業(yè)源泉扣繳之收入包括價(jià)外費(fèi)用，銀行代理費(fèi)等視同貸款利息收入。

如果涉及關(guān)聯(lián)方，為防范資本弱化，《企業(yè)所得稅法》第四十六條明確規(guī)定，債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例大于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的超標(biāo)關(guān)聯(lián)方利息支出不得稅前扣除。

會(huì)稅常識(shí)告訴我們，股息在稅后分配，而利息一般可稅前扣除，關(guān)聯(lián)方如果有資本弱化行為，將有被特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)。所以，會(huì)計(jì)人應(yīng)格外關(guān)注即將出臺(tái)的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例規(guī)定。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系利息會(huì)計(jì)科目實(shí)質(zhì)內(nèi)容剖析

為幫助會(huì)計(jì)同仁識(shí)別異常的科目對(duì)應(yīng)關(guān)系、規(guī)避職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)綜合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系有關(guān)規(guī)定，聚焦利息會(huì)計(jì)科目（非名義）的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，統(tǒng)計(jì)分析并圖示如下。

需要強(qiáng)調(diào)的是，會(huì)計(jì)科目（非名義）對(duì)應(yīng)關(guān)系不可小覷。異常的會(huì)計(jì)科目（非名義）對(duì)應(yīng)關(guān)系，可能直接導(dǎo)致國家稅款流失、國有資產(chǎn)流失等嚴(yán)重后果。例如：借記“本年利潤”，貸記“應(yīng)收利息”，這么簡單的一筆會(huì)計(jì)分錄，居然一方面減少應(yīng)納稅所得額的調(diào)整基數(shù)，一方面資產(chǎn)一下子蒸發(fā)了。

會(huì)稅理念更新促使會(huì)計(jì)合法做賬、專業(yè)判斷、風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避等素質(zhì)不斷提高。會(huì)計(jì)人早識(shí)別、早避險(xiǎn)，于自己、于單位、于國家均有益。研討利息會(huì)稅實(shí)務(wù)可行方法，深諳相關(guān)會(huì)稅法規(guī)乃其基礎(chǔ)。

四、分析結(jié)論與運(yùn)用

本文采用逐條逐點(diǎn)圖示表結(jié)非專利技術(shù)（國內(nèi)首創(chuàng)、至今公開出版文獻(xiàn)無人摹仿），將實(shí)際利率法利息相關(guān)法規(guī)圖表化， 讓已成文的相關(guān)法規(guī)明晰化，通過多視角對(duì)比分析透視其精髓所在：會(huì)計(jì)不能簡單化處理實(shí)際利率法利息。既要領(lǐng)會(huì)利息收入的合法空間、合法節(jié)稅；又要——知曉特殊利息費(fèi)用的稅前扣除限制，主動(dòng)順應(yīng)稅收征納和諧化趨勢(shì)。

堅(jiān)持不懈進(jìn)行業(yè)內(nèi)普法研究、盡可能幫助加快征納和諧化進(jìn)程，為和諧經(jīng)濟(jì)、和諧中國大政目標(biāo)實(shí)現(xiàn)立功建業(yè)乃作者之夙愿。解決業(yè)內(nèi)人士樂學(xué)樂用、好學(xué)好用瓶頸問題，從而弱化征納矛盾，必須理論與實(shí)踐一體化、實(shí)用之策易操作。應(yīng)用為先，純理論怪圈已被實(shí)踐證明是一個(gè)死胡同。謹(jǐn)以此文與同仁共勉。

參考文獻(xiàn):

陳淑亭 繆喜玲 張建剛等:企業(yè)所得稅法一點(diǎn)通叢書，立信會(huì)計(jì)出版社.2008