試論內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系

[摘 要] 隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)的對象從內(nèi)部控制系統(tǒng)擴(kuò)大到風(fēng)險(xiǎn)管理過程，同時(shí)內(nèi)部審計(jì)也是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理過程中監(jiān)督環(huán)節(jié)的重要內(nèi)容。內(nèi)部審計(jì)已不再是一個(gè)孤立的概念，而是與內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理密切相關(guān)，本文試對三者的關(guān)系進(jìn)行了分析和論述。

[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部審計(jì) 內(nèi)部控制 風(fēng)險(xiǎn)管理

國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(IIA)在1999年出版的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》一書中對內(nèi)部審計(jì)重新進(jìn)行了表述，它認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證與咨詢活動，它的目的是為機(jī)構(gòu)增加價(jià)值并提高機(jī)構(gòu)的運(yùn)作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理程序進(jìn)行評價(jià)，提高它們的效率，從而幫助實(shí)現(xiàn)機(jī)構(gòu)目標(biāo)。這個(gè)描述第一次將內(nèi)部審計(jì)從企業(yè)(機(jī)構(gòu))的普通經(jīng)營管理活動的陣營中解放出來，第一次將內(nèi)部審計(jì)的視角直接的對準(zhǔn)了企業(yè)(機(jī)構(gòu))的內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理及治理程序。這無疑是內(nèi)部審計(jì)理論的重大發(fā)展，也為內(nèi)部審計(jì)工作開辟了更廣闊的空間，與此同時(shí)，重新理解內(nèi)部審計(jì)，特別是正確認(rèn)識內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系也彰顯出了重要的意義。

一、風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制的關(guān)系

在分析內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系之前，讓我們沿著美國COSO委員會所發(fā)表的框架理論來回顧一下內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理的歷史及兩者的關(guān)系，這將有助于理解內(nèi)部審計(jì)在其中的職責(zé)。

美國COSO委員會于1992年發(fā)表并于1994年修訂的《內(nèi)部控制——整體框架》報(bào)告將內(nèi)部控制定義為由董事會、管理層和員工共同設(shè)計(jì)并實(shí)施的，旨在為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)提供合理保證的過程；并設(shè)定了三類目標(biāo)——經(jīng)營的效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、法律法規(guī)的遵循性；闡述了五項(xiàng)構(gòu)成要素——控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。這個(gè)報(bào)告很快被世界上許多企業(yè)所采用，但同時(shí)人們也發(fā)現(xiàn)該報(bào)告存在著對風(fēng)險(xiǎn)強(qiáng)調(diào)不足等問題。COSO委員會針對這些問題，在原報(bào)告的基礎(chǔ)上，結(jié)合《薩班斯——奧克斯利法案》的要求，擴(kuò)展研究得出《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》報(bào)告（ERM報(bào)告），于2004年9月正式頒布。

ERM報(bào)告是對內(nèi)部控制框架的新發(fā)展，與內(nèi)部控制框架相比，風(fēng)險(xiǎn)管理框架在內(nèi)容和范圍上都得到了擴(kuò)大和提高，討論的范圍擴(kuò)大到包含內(nèi)部控制系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)管理過程，側(cè)重于用風(fēng)險(xiǎn)的理念來看待企業(yè)的管理和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。ERM報(bào)告指出，內(nèi)部控制是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理不可分割的一部分，ERM報(bào)告包含內(nèi)部控制，是一個(gè)更廣泛的管理理念和管理工具。但也強(qiáng)調(diào)，由于“內(nèi)部控制整體框架經(jīng)受了時(shí)間的檢驗(yàn)，并成為現(xiàn)行許多法律法規(guī)和制度的基礎(chǔ)”，因此它依然是有效的、可以執(zhí)行的。

二、內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的關(guān)系

“現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)之父”勞倫斯B.索耶在其名著《現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)》中指出，(內(nèi)部)控制對內(nèi)審人員來說，既是一種機(jī)會，也是一種責(zé)任。內(nèi)審人員不可能成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理各方面的專家，但是，勝任的內(nèi)審人員有一個(gè)“芝麻開門的秘訣”，運(yùn)用這個(gè)秘訣，他們能打開通常只有技術(shù)專家才能打開的大門，運(yùn)用這一秘訣，他們能幫助解決這些大門背后的許多問題。這一秘訣就是(內(nèi)部)控制。可見，內(nèi)部控制是內(nèi)部審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)，也是實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的橋梁。事實(shí)上，內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制之間的關(guān)系是相互依存的，內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要組成部分，是對其余內(nèi)部控制要素的再控制；而內(nèi)部控制又是內(nèi)部審計(jì)的直接對象，通過內(nèi)部審計(jì)的檢查、評價(jià)而不斷的促進(jìn)內(nèi)部控制的健全完善。內(nèi)部審計(jì)對內(nèi)部控制的關(guān)注遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了外部審計(jì)，可以說“內(nèi)部審計(jì)就是通過對內(nèi)部控制的審查和評價(jià)進(jìn)而把握整個(gè)管理活動的，在我國當(dāng)前的內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)中尤為如此?！?/p>

內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制之間的關(guān)系也是相互作用的，兩者都是企業(yè)經(jīng)營管理的重要組成部分，都具有為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而服務(wù)的最終的、相同的目標(biāo)。從系統(tǒng)論的角度分析，內(nèi)部審計(jì)的有效實(shí)施將對內(nèi)部控制的效率、效果產(chǎn)生積極影響，反之，將使內(nèi)部控制的運(yùn)行失去有效監(jiān)督，產(chǎn)生消極影響；同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制系統(tǒng)的一部分也會受到整個(gè)系統(tǒng)的影響，一個(gè)健全、有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)無疑將為內(nèi)部審計(jì)提供一個(gè)良好的審計(jì)環(huán)境，從而促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提高。

三、內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系

內(nèi)部審計(jì)對風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)注是在對傳統(tǒng)的內(nèi)部控制的關(guān)注基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，是與企業(yè)經(jīng)營管理在更高層次上的融合，是風(fēng)險(xiǎn)理念與內(nèi)部審計(jì)結(jié)合的成果，也是內(nèi)部審計(jì)順應(yīng)時(shí)代發(fā)展的要求，不斷發(fā)揮自身價(jià)值的必然選擇。兩者之間依然具有依存關(guān)系，從ERM報(bào)告可見，內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)督要素的重要內(nèi)容是風(fēng)險(xiǎn)管理的一部分，隨著內(nèi)部審計(jì)范圍的擴(kuò)大，審計(jì)的對象不僅僅是內(nèi)部控制，而是企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理過程，內(nèi)審人員通過檢查、評價(jià)、報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)管理過程的充分性和有效性，并提出改進(jìn)建議來協(xié)助管理當(dāng)局將風(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的范圍之內(nèi)。這一點(diǎn)在我國企業(yè)界表現(xiàn)的尚不明顯，但“許多西方發(fā)達(dá)國家的優(yōu)秀企業(yè)已充分認(rèn)識到內(nèi)部審計(jì)對風(fēng)險(xiǎn)管理的重要意義，在繼續(xù)開展內(nèi)部控制審計(jì)的同時(shí)，把關(guān)注的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向了對企業(yè)各個(gè)領(lǐng)域風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性。如美國通用電器(GE)公司的內(nèi)部審計(jì)部門把為支持企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理提供獨(dú)立的評價(jià)和建議服務(wù)作為自己重要的職責(zé)。杜邦(Du Pont)公司在全球六大地區(qū)設(shè)立了20個(gè)戰(zhàn)略經(jīng)營機(jī)構(gòu)，其內(nèi)部審計(jì)部門在這六個(gè)地區(qū)分別派駐一個(gè)審計(jì)小組，其主要職責(zé)是及時(shí)、準(zhǔn)確的了解業(yè)務(wù)運(yùn)做情況，找出固有風(fēng)險(xiǎn)，評估對這些風(fēng)險(xiǎn)所實(shí)施管理的有效性程度，進(jìn)而向內(nèi)部審計(jì)主管提出對哪些領(lǐng)域或項(xiàng)目開展風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的建議，以便及時(shí)的、有針對性的開展風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)”。

內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理也存在著相互作用的關(guān)系。內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)之一是增加企業(yè)的價(jià)值，而增加價(jià)值的前提之一就是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的管理——準(zhǔn)確的識別、恰當(dāng)?shù)脑u估、合理的反映并將風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受范圍，而這個(gè)過程正是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理過程的核心所在，因此風(fēng)險(xiǎn)管理是否有效將決定著內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)。同時(shí)內(nèi)部審計(jì)又是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理過程的重要組成部分，獨(dú)立的對風(fēng)險(xiǎn)管理過程進(jìn)行審查、評價(jià)和建議，維護(hù)著系統(tǒng)的正常、有效運(yùn)行。

此外，風(fēng)險(xiǎn)管理還決定著內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)計(jì)劃制定、審計(jì)資源配置、審計(jì)技術(shù)水平和審計(jì)報(bào)告內(nèi)容等具體工作。IIA認(rèn)為，審計(jì)執(zhí)行主管應(yīng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)制定計(jì)劃，確定符合機(jī)構(gòu)目標(biāo)的內(nèi)部審計(jì)工作重點(diǎn)。應(yīng)使機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部審計(jì)程序之間協(xié)調(diào)一致，產(chǎn)生協(xié)同增效的作用。

四、內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理三者的關(guān)系

內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理三者之間相互依存，相互作用，形成一個(gè)有機(jī)的整體，貫串于企業(yè)經(jīng)營管理的始終，共同服務(wù)于企業(yè)的戰(zhàn)略、目標(biāo)。風(fēng)險(xiǎn)管理為內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)提供了邏輯起點(diǎn)，也為內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制指明了努力的方向；內(nèi)部控制為風(fēng)險(xiǎn)管理提供了控制機(jī)制，也為內(nèi)部審計(jì)提供了審計(jì)對象；內(nèi)部審計(jì)不僅直接以風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制作為檢查和評價(jià)的對象，而且通過咨詢服務(wù)幫助風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制的完善和優(yōu)化。下圖在要素層面描述了內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理之間的關(guān)系。

從上圖可以看出，內(nèi)部審計(jì)已不再是一個(gè)孤立的概念，而是與內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理密切相關(guān)，三者均是現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理活動的重要組成部分，共同為實(shí)現(xiàn)企業(yè)既定的目標(biāo)服務(wù)，三者關(guān)系密不可分，只有彼此的有效融合，才可充分發(fā)揮其效用。

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