淺析新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用

[摘要] 財(cái)政部 2006 年相繼頒布了新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南 ， 其中公允價(jià)值的運(yùn)用可謂是最為引人注目的方面。本文首先論述了公允價(jià)值的涵義， 并簡單回顧了公允價(jià)值在我國會計(jì)中的運(yùn)用， 進(jìn)而闡述公允價(jià)值在新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用， 最后提出了公允價(jià)值在我國運(yùn)用需要注意的幾個問題。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 公允價(jià)值 運(yùn)用

我國財(cái)政部于2006 年2月發(fā)布了包括1 項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38 項(xiàng)具體準(zhǔn)則的新會計(jì)準(zhǔn)則體系，并規(guī)定于2007 年1 月 1日起首先在上市公司實(shí)施。新會計(jì)準(zhǔn)則在諸多方面實(shí)現(xiàn)了新的突破，其中公允價(jià)值的引入更是吸引了許多業(yè)內(nèi)人士討論與分析，這也是新會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌的最大變化。

一、公允價(jià)值的涵義

新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對公允價(jià)值的定義是:“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?！?/p>

按照國際會計(jì)準(zhǔn)則的定義，公允價(jià)值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)結(jié)算的金額。如果金融工具在活躍和流動的市場上交易，其標(biāo)明的市價(jià)（需經(jīng)實(shí)際交易發(fā)生的交易費(fèi)用調(diào)整）提供了公允價(jià)值的最好依據(jù)。

我國對公允價(jià)值的定義與IASB對公允價(jià)值的定義大體一致。公允價(jià)值最大的特點(diǎn)是來自于公平交易的市場，參與市場交易理性雙方充分考慮了市場信息后所達(dá)成的共識，這種共識后的市場交易價(jià)格即為公允價(jià)值。

二、公允價(jià)值在我國會計(jì)中的運(yùn)用回顧

公允價(jià)值是歷史成本法、重置成本法、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等會計(jì)準(zhǔn)則體系中最重要的計(jì)量屬性之一。

在我國，公允價(jià)值的應(yīng)用起步比較晚，公允價(jià)值最早運(yùn)用是在1998年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》中，準(zhǔn)則中允許債務(wù)人將重組債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值或股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組收益，并在利潤表中反映。此后，公允價(jià)值又出現(xiàn)在投資和非貨幣性交易準(zhǔn)則里。然而， 這三項(xiàng)準(zhǔn)則中剛剛使用這種計(jì)量屬性不到兩年內(nèi)， 公允價(jià)值的使用就發(fā)生了很大變動。這主要是基于當(dāng)時(shí)我國相關(guān)的公允價(jià)值難以真正地顯現(xiàn)出“公允”，證券市場不夠發(fā)達(dá)，且流動性不強(qiáng)，不能流通的國有股占較大比重，還不像西方發(fā)達(dá)國家那樣有較為完善的會計(jì)和證券監(jiān)管體系保證會計(jì)信息的真實(shí)公允。2001年1月， 財(cái)政部對這幾項(xiàng)準(zhǔn)則都進(jìn)行了修訂， 對于有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的處理盡可能的回避了按公允價(jià)值計(jì)價(jià)， 而改按賬面價(jià)值入賬。

2006年2月15日財(cái)政部頒布的新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中再次引入公允價(jià)值的計(jì)量模式，這次重新應(yīng)用公允價(jià)值是國內(nèi)環(huán)境與國際環(huán)境共同作用的結(jié)果。而且，此次公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用十分謹(jǐn)慎，與《國際財(cái)務(wù)報(bào)告》準(zhǔn)則相比，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)，更充分地考慮了我國的國情。

三、公允價(jià)值在新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用

此次新頒布的會計(jì)準(zhǔn)則， 公允價(jià)值計(jì)量主要體現(xiàn)在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值、租賃和套期保值等方面， 其中金融工具、投資性房地產(chǎn)、套期保值三大領(lǐng)域公允價(jià)值的應(yīng)用尤為明顯:

1.投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量及其應(yīng)用

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第３號——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)范的投資性房地產(chǎn)，是指能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，企業(yè)為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的建筑物、已出租或持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)等該準(zhǔn)則為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)提供了成本模式與公允價(jià)值模式兩種可選擇的計(jì)量模式。

在成本模式下，投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則計(jì)提折舊或攤銷，并在期末進(jìn)行減值測試，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備；在有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)攤銷價(jià)值直接反映在公允價(jià)值變動中，并通過“公允價(jià)值變動損益”對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。另外， 期末應(yīng)將投資性房地產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行估值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)， 不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

在目前房地產(chǎn)價(jià)格處于持續(xù)上漲的背景下如果一個企業(yè)購買商品房進(jìn)行房地產(chǎn)投資，在原有會計(jì)制度下此房地產(chǎn)應(yīng)按歷史成本記入企業(yè)的固定資產(chǎn)， 并按其估計(jì)使用年限提取折舊。顯然， 這種方法在很大程度上低估了房地產(chǎn)的市場價(jià)值， 扭曲了企業(yè)投資的真實(shí)含義，不利于會計(jì)報(bào)表使用者了解企業(yè)的真實(shí)情況，極大地?fù)p害了會計(jì)報(bào)表使用者的利益。

2.金融工具確認(rèn)、計(jì)量和披露中公允價(jià)值的應(yīng)用

隨著近兩年我國金融及金融衍生工具的推出， 其在金融企業(yè)內(nèi)的作用日益突出，如何初始確認(rèn)和計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、期末估價(jià)及減值等問題變得不可回避。由于金融及金融衍生工具具有短期在市場中價(jià)值變化比較大的屬性， 所以采用歷史成本等其他計(jì)量方法是不能正確反映市場價(jià)值的， 而用公允價(jià)值計(jì)量則能更好地反映其市場價(jià)值。

遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)等被列為公允價(jià)值計(jì)量的金融工具，其報(bào)告價(jià)值即為市場價(jià)值，且其變動直接計(jì)入當(dāng)期損益。這也意味著，如果企業(yè)能夠較好地把握市場行情和動向，其業(yè)績即會隨“公允價(jià)值變動損益”增加而提升；相反，如果企業(yè)的投資策略與市場行情相左，其當(dāng)期利潤就會因此受損。所以，公允價(jià)值計(jì)量可以被認(rèn)為是一把“雙刃劍”，與舊準(zhǔn)則使金融工具報(bào)告價(jià)值經(jīng)常被低估的孰低法有很大不同。

3.企業(yè)合并中公允價(jià)值的運(yùn)用

“公允價(jià)值”對會計(jì)信息的影響還體現(xiàn)在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中。非同一控制人之下的企業(yè)合并，經(jīng)營主體發(fā)生重大變化，對被并購方資產(chǎn)負(fù)債的記錄，以“公允價(jià)值”體現(xiàn)，不影響一致性和可比性原則，所得稅方面，也沒有處理上的很大爭議。因?yàn)樵诓①徑灰椎倪^程中，實(shí)現(xiàn)“當(dāng)期收益”的可能性不大，即使實(shí)現(xiàn)，其金額也有限。

企業(yè)合并中，“公允價(jià)值”是必須采用的方法，主并方公司支付的并購溢價(jià)，分配為兩部分：(1)資產(chǎn)負(fù)債按照“公允價(jià)值”入賬，(2)支付對價(jià)超過“公允價(jià)值”的部分，記錄為“商譽(yù)”，主并方公司未來資產(chǎn)折舊的基數(shù)，將超過合并各方企業(yè)的簡單加總，因而產(chǎn)生所得稅遞延的效果，這是產(chǎn)業(yè)整合的結(jié)構(gòu)性利好。

除了以上幾項(xiàng)以外， 在存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)年金基金、股份支付、收入、政府補(bǔ)助、套期保值、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一系列其他準(zhǔn)則里， 公允價(jià)值計(jì)量都或多或少有所涉及， 共計(jì)17項(xiàng)。此次在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的修訂中擴(kuò)大了公允價(jià)值的應(yīng)用范圍，提高了會計(jì)報(bào)表信息的相關(guān)性，使我國和國際通行的會計(jì)處理慣例又近了一步。

四、公允價(jià)值在我國運(yùn)用需注意的幾個問題

1.注意公允價(jià)值的獲取和使用問題

由于采用公允價(jià)值的價(jià)值波動是通過損益表反映的，它直接影響到企業(yè)財(cái)務(wù)的各項(xiàng)指標(biāo)和財(cái)務(wù)信息的正確性，因此公允價(jià)值的確定辦法有待于進(jìn)一步規(guī)范。但是有許多會計(jì)要素在市場上很難找到可供觀察的交易價(jià)格，將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值計(jì)量， 往往就成為估計(jì)相關(guān)價(jià)格即公允價(jià)值的最重要的技術(shù)手段。

公允價(jià)值本身是合理的，我們不能因?yàn)楣蕛r(jià)值難以計(jì)量就放棄其在新準(zhǔn)則中的運(yùn)用，解決這一問題的關(guān)鍵就在于為公允價(jià)值提供一個良好的外部條件，優(yōu)化其存在的基礎(chǔ)。

2.大力提高會計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)

公允價(jià)值的表現(xiàn)形式有多種， 內(nèi)容相對比較復(fù)雜。由于公允價(jià)值主要是市場價(jià)格，在沒有市場價(jià)格的情況下，要由交易雙方自己來確定， 公允價(jià)值的使用需要依靠活躍的交易市場，以及會計(jì)人員較高的職業(yè)判斷能力，稍有偏差，就有可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的手段，公允價(jià)值可能再次成為會計(jì)造假的工具。因此， 為了保證會計(jì)信息的有效性和可靠性， 全面提高會計(jì)人員的素質(zhì)勢在必行。

3.正確處理公允價(jià)值計(jì)量與歷史成本計(jì)量的關(guān)系

公允價(jià)值和歷史成本兩種計(jì)量屬性沒有絕對的優(yōu)劣之分。歷史成本計(jì)量屬性的采用是基于會計(jì)的可靠性， 而公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用則是基于會計(jì)的決策相關(guān)性和有用性。在現(xiàn)階段是兩種計(jì)量屬性并存的事實(shí)， 即在歷史成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ)上， 盡量采用公允價(jià)值， 以求得會計(jì)信息有用、相關(guān)和可靠， 并且在外界經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷發(fā)展和完善的過程中， 由歷史成本計(jì)量逐步向公允價(jià)值計(jì)量過渡。

總之，從發(fā)展的眼光看，按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量是必然趨勢，而不能僅僅看到公允價(jià)值容易被操縱的局限性。公允價(jià)值能夠不斷滿足外部投資者對公司價(jià)值信息的需求，我們應(yīng)該在總結(jié)前期經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，加大對公允價(jià)值研究的力度并促進(jìn)研究成果在我國會計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用。

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