談少數(shù)股東權(quán)益新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化

[摘要] 本文從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則角度論述了我國(guó)對(duì)少數(shù)股東權(quán)益所作規(guī)定的變化，并指出這些變化對(duì)保護(hù)少數(shù)股東合法權(quán)益方面具有的意義。

[關(guān)鍵詞] 少數(shù)股東權(quán)益 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 母公司理論 經(jīng)濟(jì)主體理論

一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下少數(shù)股東權(quán)益的區(qū)別

從財(cái)務(wù)概念上看，少數(shù)股東權(quán)益，指的是子公司股東權(quán)益中不屬于并表母公司的部分。新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì)在定性上完全不同。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把少數(shù)股東權(quán)益當(dāng)成一項(xiàng)負(fù)債，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把少數(shù)股東權(quán)益列為一項(xiàng)所有者權(quán)益。業(yè)務(wù)操作上具體區(qū)別表現(xiàn)如下：

1.對(duì)于少數(shù)股東權(quán)益在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示方式，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分別做了不同的規(guī)定。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目中不屬于并表母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益類(lèi)項(xiàng)目之前，單列一類(lèi)，以總額反映，公司總資產(chǎn)的計(jì)算公式為：總資產(chǎn)＝負(fù)債＋股東（指母公司）權(quán)益＋少數(shù)股東權(quán)益。新準(zhǔn)則規(guī)定：子公司所有者權(quán)益中不屬于并表母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益類(lèi)項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示，總資產(chǎn)的計(jì)算公式變?yōu)椋嚎傎Y產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益（含并表母公司權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益）。

2.在合并的利潤(rùn)表中，對(duì)少數(shù)股東損益的處理不同。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將少數(shù)股東權(quán)益從合并凈損益中扣除，在合并損益表中的“凈利潤(rùn)”之前單列一項(xiàng)“少數(shù)股東損益”，而新準(zhǔn)則規(guī)定在合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示，此項(xiàng)變化不只是報(bào)表格式的變化，與少數(shù)股東權(quán)益一樣也是內(nèi)涵的變化。

3.新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表合并基礎(chǔ)的指導(dǎo)理論不同。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以“母公司理論”為合并報(bào)表基礎(chǔ)，該理論認(rèn)為：合并報(bào)表按大股東的利益來(lái)編制，合并報(bào)表是母公司報(bào)表的延伸或擴(kuò)展，認(rèn)為合并報(bào)表的使用者主要是母公司的股東或債權(quán)人，因此合并的基礎(chǔ)是從母公司的角度出發(fā)的。新準(zhǔn)則則以“經(jīng)濟(jì)主體理論”為合并基礎(chǔ)，該理論認(rèn)為應(yīng)對(duì)合并主體的所有股東一視同仁，合并報(bào)表應(yīng)反映所有股東的利益。

二、關(guān)于少數(shù)股東權(quán)益性質(zhì)的探討

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前，資產(chǎn)負(fù)債表中將少數(shù)股東權(quán)益列示于所有者權(quán)益之前的做法，帶來(lái)了少數(shù)股東權(quán)益是負(fù)債還是權(quán)益的問(wèn)題。事實(shí)上，少數(shù)股東權(quán)益本來(lái)就不應(yīng)被視為負(fù)債，因?yàn)樨?fù)債就意味著要在一定的期限內(nèi)償還本金，而少數(shù)股東權(quán)益并不具有這一特征。從合并的觀(guān)點(diǎn)看，少數(shù)股東是企業(yè)集團(tuán)所有者中特殊的群體，他們的所有權(quán)限僅限于他們所投資的公司，即只能分享子公司分派的股利，而當(dāng)子公司清算解散時(shí)，他們也只能分享子公司債權(quán)人的權(quán)利得到滿(mǎn)足以后的剩余財(cái)產(chǎn)（在有優(yōu)先股的情況下其受償順序還要后于優(yōu)先股）。在實(shí)務(wù)中，若子公司存在優(yōu)先股并且該優(yōu)先股未被母公司所持有時(shí)，則可以將該優(yōu)先股權(quán)與普通股中的少數(shù)股權(quán)合并列為少數(shù)股東權(quán)益，也即根據(jù)少數(shù)股東是否享有優(yōu)先權(quán)，把少數(shù)股東權(quán)益劃分為優(yōu)先股少數(shù)股東權(quán)益和普通股少數(shù)股東權(quán)益，無(wú)論是優(yōu)先股的少數(shù)股東還是普通股的少數(shù)股東，在公司清算解散時(shí)的清償順序都是后于債權(quán)人的，因此，總的來(lái)說(shuō)，少數(shù)股權(quán)益在本質(zhì)上并非負(fù)債，而是所有者權(quán)益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其“移位”到所有者權(quán)益項(xiàng)下，就是對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的正名，也是與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則接軌的需要。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用“經(jīng)濟(jì)主體理論”為合并會(huì)計(jì)報(bào)表基礎(chǔ)的意義

1.經(jīng)濟(jì)主體觀(guān)下采用完全合并法，與“控制”的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相符。母公司與子公司之間是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。母公司對(duì)子公司的控制意味著母公司有權(quán)決定子公司的經(jīng)營(yíng)決策和財(cái)務(wù)分配政策，有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)而不僅僅是所擁有的那部分資產(chǎn)。因此，母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表就是要反映合并主體所控制的所有資源，即母公司的整體價(jià)值和被并子公司的整體價(jià)值。子公司的整體價(jià)值不僅包括子公司凈資產(chǎn)的全部賬面價(jià)值，還包括子公司資產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值的全部，以及全部的合并商譽(yù)。而在母公司觀(guān)下，對(duì)被并非全資子公司的凈資產(chǎn)升（貶）值，以及合并商譽(yù)按持股比例予以合并，違背了“控制”的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。因?yàn)槟腹境止杀壤酝獾哪遣糠肿庸緝糍Y產(chǎn)升（貶）值以及合并商譽(yù)也是母公司可以控制和使用的，也應(yīng)予以合并。再者，子公司的盈利能力是其全部資產(chǎn)、負(fù)債與資產(chǎn)的組合等一系列因素共同作用的結(jié)果，若將其按母公司的持股比例人為地分為合并部分與非合并部分，則所形成的會(huì)計(jì)信息的令人難解。

2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比舊準(zhǔn)則更能體現(xiàn)了對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的保護(hù)。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中只是按持股比反映了部分少數(shù)股東權(quán)益，還有部分少數(shù)股東權(quán)益沒(méi)有在合并報(bào)表中反映，明顯忽視了這部分少數(shù)股東權(quán)益，形成了賬外權(quán)益，不利于保護(hù)這部分股東權(quán)益。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)與其非全資子公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，將非全資子公司少數(shù)股東權(quán)益作為合并所有者權(quán)益并以公允價(jià)值全額列示，更能體現(xiàn)了對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的保護(hù)。

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