資產負債表債務法理論及企業(yè)所得稅核算探析

[摘要] 本文深入分析了資產負債表債務法的理論基礎，從資產負債表債務法的基本概念著手，結合財務工作實例，介紹了所得稅的核算程序和賬務處理，以期為從業(yè)人員正確理解資產負債表債務法的內容、更好地核算企業(yè)所得稅提供一些參考。

[關鍵詞] 資產負債表債務法 暫時性差異 企業(yè)所得稅

一、資產負債表債務法的理論基礎

資產負債表債務法是從資產負債表出發(fā)，通過比較資產負債表上按照企業(yè)會計準則確定的資產和負債的賬面價值，與按照稅法確定的計稅基礎之間的差異來確定所得稅費用。資產負債表債務法的理論基礎是依據業(yè)主權益理論，從凈資產的角度計算利潤總額并計算所得稅費用。資產負債觀認為對企業(yè)收益的計量就是對業(yè)主權益的計量，資產增加與負債減少時就會產生收益，企業(yè)本期的利潤總額主要是本期凈資產增減變動的結果，凈資產在價值量上等于資產減負債。企業(yè)在一定期間實現的利潤或虧損，必然表現為資產或負債的變動，收入會引起資產的增加或負債的減少，成本費用則會導致資產的減少或負債的增加，企業(yè)所得稅費用的發(fā)生意味著經濟利益的流出，代表著企業(yè)資產的減少或負債的增加，把所得稅費用與企業(yè)的資產和負債聯系起來，比用收人和費用計算所得稅能更好的體現資本保全的原則。

二、資產負債表債務法的基本概念

1.永久性差異、暫時性差異

(1)永久性差異：是指由于會計和稅法計算口徑不同造成的本期調增但以后不能調減的差異。資產負債表債務法對其確認沒有變化，如：企業(yè)應交的罰款和滯納金；計稅工資情況下，超標準的工資；超標準的業(yè)務招待費等，同損益表債務法下的處理辦法。

(2)暫時性差異：是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

2.資產計稅基礎、負債的計稅基礎

(1)資產的計稅基礎：是企業(yè)收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。即：資產的計稅基礎=資產未來可稅前列支的金額

一般情況下資產取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的，后續(xù)計量因會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎的差異。

(2)負債的計稅基礎：是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

即：負債的計稅基礎=賬面價值一未來可稅前列支的金額

通常情況下，一般負債的確認和清償不影響所得稅的計算，差異主要是因自費用中提取的負債，如預計負債，使得其計稅基礎與賬面價值產生差額。

3.應納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異

(1)應納稅暫時性差異：是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時，會增加轉回期間的應納稅所得額，而在該差異產生當期，確認為遞延所得稅負債。

(2)可抵扣暫時性差異：是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時會減少轉回期間的應納稅所得額，在該差異產生當期，確認為遞延所得稅資產。除直接計人所有者權益的交易或事項，以及企業(yè)合并外，在確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的同時應確認當期所得稅費用。

值得注意的是，資產負債表債務法下暫時性差異反映的是至本期末的累計差異，而非當期差異。因此，只能將期末暫時性差異與期初暫時性差異的應納稅影響額視為對本期所得稅費用的調整。其計算過程可簡單概括為：先確定資產負債表上期末遞延所得稅資產或負債，然后倒擠出損益表中當期所得稅費用項目。其計算公式為：本期所得稅費用=本期應交所得稅十（期末遞延所得稅負債—期初遞延所得稅負債）—（期末遞延所得稅資產—期初遞延所得稅資產）

三、資產負債表債務法下企業(yè)所得稅的核算程序和賬務處理

1.資產負債表債務法下企業(yè)所得稅的核算程序

(1)按照企業(yè)會計準則規(guī)定，確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債之外的其他資產、負債項目的賬面價值。

例如：企業(yè)應收賬款賬面余額為100萬元，對應收賬款已計提10萬元的壞賬準備，則資產負債表中應收賬款項目的列示金額為90萬元。

(2)以適用的稅法規(guī)定為依據，確定資產負債表中資產和負債項目的計稅基礎。這是資產負債表債務法運用的關鍵所在。例如：企業(yè)存貨總額為200萬元，當年計提了30萬元的存貨跌價準備，則該存貨的賬面價值為170萬元。由于稅法規(guī)定資產的減值損失在實際發(fā)生之前不允許稅前扣除，則存貨的計稅基礎為200萬元。

(3)分析、確定應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。根據新準則的規(guī)定，資產賬面價值大于計稅基礎和負債賬面價值小于計稅基礎均產生應納稅暫時性差異，資產賬面價值小于計稅基礎和負債賬面價值大于計稅基礎均產生可抵扣暫時性差異。

(4)確定當期遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額。應納稅暫時性差異乘以稅率計算得出遞延所得稅負債，以可抵扣暫時性差異乘以稅率計算得出遞延所得稅資產，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的余額相比，確定當期遞延所得稅負債和遞延所得稅資產金額，作為遞延所得稅費用。①遞延所得稅負債的確認：A、基本原則：對于所有應納稅暫時性差異，均應確認遞延所得稅負債。B、不確認為遞延所得稅負債的某些特殊情況：如非同一控制下的企業(yè)合并中產生商譽初始確認，準則中規(guī)定對于該部分應納稅哲時性差異不確認其所產生的遞延所得稅負債。②遞延所得稅資產的確認：A、基本原則：以可抵扣暫時性差異轉回期間預計將獲得的應稅所得為限，確認相應的遞延所得稅資產。估計未來期間是否能夠產生足夠的稅所得時，包括以下兩個方面：一是未來期間的正常生產經營所得；二應納稅暫時性差異轉回。B、確認遞延所得稅資產的特殊情況：企業(yè)對于能夠結轉以后年度的未彌補虧損，應視同可抵扣暫時性差異，以很可能獲得用來抵扣該部分虧損的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。C、不確認遞延所得稅資產的情況：除企業(yè)合并以外的交易中，交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則交易中產生的資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間的差額形成可抵扣暫時性差異的，相應的遞延所得稅資產不予確認。

(5)確認、計量利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用由當期所得稅費用和遞延所得稅費用兩部分組成，其中，當期所得稅是指當期發(fā)生的交易或事項按照適用的稅率計算確定的當期應交所得稅；遞延所得稅是當期確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額的綜合結果。所得稅費用的計算可用公式表示為：所得稅費用=當期所得稅費用+遞延所得稅費用。其中：當期所得稅費用=應納稅所得額×當期適用稅率;遞延所得稅費用（遞延所得稅收益）=（期末遞延所得稅負債一期初遞延所得稅負債）一（期末遞延所得稅資產一期初遞延所得稅資產）。

2.資產負債表債務法下企業(yè)所得稅業(yè)務核算舉例

(1)遞延所得稅負債的賬務處理

[例1]A公司2007年12月末購入一臺機器，成本為2萬元，會計預計使用年限為5年，預計凈殘值為0，直線法計提折舊，該機器符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，計稅時可按4年計提折舊，稅率為33%，假定該公司各會計期間均未對固定資產計提減值準備。

遞延所得稅負債確認和計量表

A公司賬務處理如下：

第一年：

借；所得稅費用330

貸：遞延所得稅負債330

第二至四年同第一年賬務處理

第五年：

借；遞延所得稅負債330

貸：所得稅費用330

確認遞延所得稅負債時，交易或事項發(fā)生時影響到會計利潤或應稅所得額的，應導致利潤表中所得稅費用的增加；與直接計入所有者權益的交易或事項相關的，其所得稅影響應增加或減少所有者權益；企業(yè)合并產生的，應調整購買日應確認的尚譽或是計入當期損益的金額。

(2)遞延所得稅資產的賬務處理

[例2]B公司2007年末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價準備10萬元，則存貨賬面價值為90萬元。由于稅法規(guī)定存貨的減值損失在實際發(fā)生之前不允許稅前扣除，則其計稅基礎為100萬元。假設甲公司所得稅稅率為33%，對于可抵扣暫時性差異可能產生的未來經濟利益，應以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。

分析：資產賬面價值90萬元（表明該資產未來可以帶來經濟利益流入90萬元）小于計稅基礎100萬元（表明該資產在未來處置時稅法可以扣除的金額為100萬元）

資產賬面價值90萬元一計稅基礎100萬元= —10萬元，表明在未來90萬元的經濟流入中可以有100萬元的流入不用交稅，顯然還有10萬元的流入未來可以抵扣，形成可抵扣暫時性差異，從而減少未來應稅所得額和未來應交所得稅，少交稅則視為帶來經濟利益：符合資產的條件，所以列作遞延所得稅資產。

在不考慮期初遞延所得稅資產的情況下，B公司應作如下核算：

借：遞延所得稅資產33000

貸：所得稅費用 33000

四、資產負債表債務法的現實意義

資產負債表債務法作為所得稅會計處理方法，引入暫時性差異，由時間性差異變?yōu)闀簳r性差異，有著毋庸置疑的的意義，主要表現在：

1.采用資產負債表債務法是我國經濟持續(xù)發(fā)展的需要。根據國際資本市場的需要，我國所得稅會計方法應適應會計準則國際協(xié)調的大趨勢，從而減少我國企業(yè)國外融資的難度，建立內外資企業(yè)平等的競爭條件和環(huán)境，進而實現我國經濟的可持續(xù)發(fā)展。

2.資產負債表債務法擴大了所得稅處理的范圍。暫時性差異包括了所有的時間性差異，也包括了一部分不屬于時間性差異或永久性差異的調整項，因此，暫時性差異的外延大于時間性差異，使所得稅信息得到更為全面的反映，，比損益表債務法核算內容更豐富全面，在一定程度上彌補了損益表債務法的不足。

3.資產負債表債務法在稅率變動情況下核算更簡化。無論未來稅率變動多少次，調整的所得稅費用均采用一次性計入方式，核算方法比損益表債務采用分次、逐次調整法更為簡化。

4.為報表使用者的決策提供更可靠的依據。采用遞延所得稅資產或遞延所得稅負債科目清楚地反映了企業(yè)預付將來稅款的資產或將來應付稅款的債務，有助于報表使用者對企業(yè)的財務狀況和未來現金流量做出恰當的評價和合理的預測。

5.資產負債表債務法的實施有利于遇制企業(yè)惡意操縱利潤與逃避稅收。企業(yè)操縱利潤與逃避稅收方法中的一個共同點就是從利潤表出發(fā)，調高或隱藏利潤，損益表債務法由于是以“收入、費用”定義收益，為操縱利潤與逃避稅收提供了便利條件，采用資產負債表債務法后，會計信息得以更為詳細、更加廣泛地披露，企業(yè)的經營透明度進一步提高，有利于遏制企業(yè)惡意操縱利潤與逃避稅收的行為。

6.為稅務機關稽查提供便利。在采用資產負債表債務法核算所得稅的過程中，每一暫時性差異都能夠準確地反映出與其對應的資產或負債，因此，稅務機關在檢查企業(yè)是否偷漏稅時可以與企業(yè)資產負債表對應起來，為稅務稽查提供了便利。

參考文獻:

[1]財政部企業(yè)會計準則.經濟科學出版社，2006

[2]何衛(wèi)紅:財務會計新編.清華大學出版社，2007（第二版）

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[4]中國注冊會計師協(xié)會，2007年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材— 會計[M].北京:中國財政經濟出版社，2007