淺析《無形資產(chǎn)》會計準(zhǔn)則

[摘要] 隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)深入發(fā)展，知識創(chuàng)新步伐不斷加快，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重越來越大，加強(qiáng)對無形資產(chǎn)的會計核算和信息披露顯得非常重要。文章對新無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則進(jìn)行了分析，并就新舊準(zhǔn)則的差異進(jìn)行了比較和研究。

[關(guān)鍵詞] 無形資產(chǎn) 會計準(zhǔn)則 比較

2006年2月財政部發(fā)布的《會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》(下稱新準(zhǔn)則)是在原2001年無形資產(chǎn)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，充分借鑒了《國際會計準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》制定的。它對進(jìn)一步規(guī)范無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量與報告具有重要意義。

一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

新準(zhǔn)則首先明確其適用范圍，指出企業(yè)合并中產(chǎn)生商譽(yù)的確認(rèn)和計量、石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的確認(rèn)和計量、作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)不適用無形資產(chǎn)準(zhǔn)則，按照其他相關(guān)準(zhǔn)則處理。然后重點(diǎn)規(guī)范以下問題：

1.無形資產(chǎn)確認(rèn)

無形資產(chǎn)的確認(rèn)同樣要滿足兩條要求：一是符合無形資產(chǎn)定義；二是符合無形資產(chǎn)的其他確認(rèn)條件。

(1)無形資產(chǎn)定義。

新準(zhǔn)則指出，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。“可辨認(rèn)性\"要求該非貨幣性資產(chǎn)滿足以下兩個條件之一：(1)能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；(2)源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。

準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

(2)無形資產(chǎn)的其他確認(rèn)條件。與實(shí)物資產(chǎn)一樣，無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件同樣包括“與該資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”，“該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量”這兩項(xiàng)內(nèi)容?！霸撡Y產(chǎn)的成本能夠可靠地計量”為無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)奠定了基礎(chǔ)。

新準(zhǔn)則同時規(guī)定了與無形項(xiàng)目支出資本化和費(fèi)用化的界限，指出可以資本化的無形項(xiàng)目支出只包括符合準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件、構(gòu)成無形資產(chǎn)成本的部分，以及非同一控制下企業(yè)合并中取得的、不能單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)、構(gòu)成購買日確認(rèn)的商譽(yù)的部分。其他與無形項(xiàng)目無關(guān)的支出必須費(fèi)用化。

2.企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出分階段作費(fèi)用化和資本化處理

(1)新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計人當(dāng)期損益，開發(fā)件的開發(fā)支出確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

(2)“研究”是指為預(yù)期新的科學(xué)技術(shù)知識和認(rèn)知而進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調(diào)查，“開發(fā)”是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或某項(xiàng)計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。

(3)同時滿足下列條件的開發(fā)階段支出才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：

①完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；

②具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；

③無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用有用性；

④有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；

⑤歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

3.無形資產(chǎn)初始計量的基本規(guī)定

無形資產(chǎn)的初始計量應(yīng)遵循歷史成本原則。取得方式不同，其實(shí)際成本計量的具體標(biāo)準(zhǔn)也不同，新準(zhǔn)則涉及以下確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：

(1)外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付具有融資性質(zhì)，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，符合借款費(fèi)用準(zhǔn)則應(yīng)予資本化。

(2)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)符合確認(rèn)條件時，將達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但是對于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。

(3)投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

(4)企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本、非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無形資產(chǎn)成本、債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)成本、政府補(bǔ)助取得的無形資產(chǎn)成本和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)成本按相關(guān)準(zhǔn)則確定。

4.后續(xù)計量

(1)使用壽命和預(yù)計凈殘值的確定原則。

無形資產(chǎn)分為使用壽命有限和使用壽命不確定兩種。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，只計減值。

(2)攤銷方法。

企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時止。攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項(xiàng)無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式，無法可靠確定消耗方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。

5.處置和報廢

企業(yè)出售無形資產(chǎn)取得的價款與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。無行資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益時，應(yīng)當(dāng)將其賬面價值予以轉(zhuǎn)銷。

下面以一道例題來說明無形資產(chǎn)的有關(guān)核算。

2007年3月，企業(yè)自行研制一專利權(quán)，研究階段發(fā)生支出120，000元，開發(fā)階段支出180，000元，均以銀行存款支付，5月研發(fā)成功，轉(zhuǎn)入企業(yè)的無形資產(chǎn)，按法律規(guī)定分10年攤銷，企業(yè)按月進(jìn)行攤銷，2007年末該專利的可收回金額為140，000元，2008年末出售該無形資產(chǎn)，獲得收入58，000元，營業(yè)稅率為5%

【答案】：

（1） 研發(fā)過程

借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出120，000

——資本化支出180，000

貸：銀行存款 300，000

借：無形資產(chǎn)180，000

貸：研發(fā)支出——資本化支出180，000

（2） 2007年5月至12月各月攤銷

借：管理費(fèi)用 1，500

貸：累計攤銷 1，500

（3） 2007年末計提減值準(zhǔn)備

借：資產(chǎn)減值損失28，000

貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備28，000

（4） 2008年各月的攤銷

借：管理費(fèi)用 1，250

貸：累計攤銷 1，250

（5）出售時

借：銀行存款 58，000

累計攤銷 27，000

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 28，000

營業(yè)外支出69，900

貸：無形資產(chǎn)180，000

應(yīng)交稅費(fèi)——營業(yè)稅 2，900

二、新舊無形姿產(chǎn)準(zhǔn)則差異比較

1.準(zhǔn)則的適用范圍和無形資產(chǎn)的定義不同

(1)準(zhǔn)則適用范圍不同。

原準(zhǔn)則規(guī)定“本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)”，但同時提及不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是商譽(yù)。新準(zhǔn)則明確規(guī)定不適用商譽(yù)，商譽(yù)在企業(yè)合并相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定。同時新準(zhǔn)則規(guī)定礦區(qū)權(quán)益和作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)也不適用于本準(zhǔn)則。

(2)無形資產(chǎn)定義不同。

原準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)指沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)指沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。不再區(qū)分可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，把商譽(yù)排除在外。

2.改變投資者投入無形資產(chǎn)的確認(rèn)規(guī)定

在投資者投入無形資產(chǎn)確認(rèn)規(guī)定上，取消原準(zhǔn)則“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值?！敝饕沁@一規(guī)定實(shí)際工作中難以操作，例如用無賬面價值的無形資產(chǎn)投資如何入賬等等；增加“按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”；強(qiáng)調(diào)“投資雙方確認(rèn)”的形式是必須有合同價或協(xié)議價，強(qiáng)調(diào)合同價或協(xié)議價必須公允。

3.對研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化的會計處理進(jìn)行修訂

這是一項(xiàng)重要變動。原準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其人賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。”新準(zhǔn)則對研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化進(jìn)行了修訂，研究費(fèi)用依然是費(fèi)用化處理，進(jìn)入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。也就是研究費(fèi)用費(fèi)用化，開發(fā)費(fèi)用資本化。

4.增加有關(guān)不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定

原準(zhǔn)則中只是規(guī)定了有限使用壽命的無形資產(chǎn)的會計處理，新準(zhǔn)則增加有關(guān)不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定。無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，只計減值。

5.攤銷的改變

(1)提出了確認(rèn)預(yù)計凈殘值的標(biāo)準(zhǔn)，原準(zhǔn)則沒有這一標(biāo)準(zhǔn)；

(2)提出了按照反映與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的方式攤銷其價值的方法，指出無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。

6.新的會計準(zhǔn)則體系增加了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，資產(chǎn)減值準(zhǔn)明確規(guī)定無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。

由此可見，新無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的核算更準(zhǔn)確、細(xì)致，會促使企業(yè)管理層更重視對無形資產(chǎn)的管理。

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