新企業(yè)所得稅法下企業(yè)納稅籌劃的轉(zhuǎn)變

[摘要] 本文分析了新法相對于舊法的優(yōu)越性，運(yùn)用實(shí)例對新所得稅法下企業(yè)所得稅納稅籌劃的轉(zhuǎn)變做了詳細(xì)闡述，并提出了納稅籌劃應(yīng)注意的問題。

[關(guān)鍵詞] 新企業(yè)所得稅法 納稅籌劃 優(yōu)惠政策 企業(yè)戰(zhàn)略

隨著加入WTO貿(mào)易保護(hù)期的結(jié)束，我國企業(yè)面臨的市場競爭愈加激烈，納稅籌劃作為重要的財(cái)務(wù)管理方法逐漸為企業(yè)所重視。所得稅是最重要稅種之一，對企業(yè)的利潤有著舉足輕重的影響。2007年我國頒布了（以下簡稱新法），新所得稅法與舊所得稅法（以下簡稱舊法）在很多方面的規(guī)定頗有不同，如何使我國企業(yè)在新法實(shí)施后進(jìn)行合理的納稅籌劃意義重大！

一、新舊企業(yè)所得稅法的主要區(qū)別

隨著我國經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，舊企業(yè)所得稅法存在的諸多漏洞日益凸顯，制約了我國企業(yè)的發(fā)展，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：(1)現(xiàn)行稅法內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法差異較大，造成企業(yè)間稅負(fù)不等，不符合社會主義市場經(jīng)濟(jì)機(jī)制的要求，不利于公平競爭；(2)稅收優(yōu)惠政策存在較大漏洞，扭曲了企業(yè)的經(jīng)營行為，造成國家稅款的流失；(3)多重的稅收導(dǎo)向，不能有效體現(xiàn)國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能；(4)內(nèi)、外資企業(yè)兩套所得稅制，造成企業(yè)組織形式的混亂和投資主體的扭曲。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2005年我國實(shí)際利用外資603億美元，至少三分之一來源于內(nèi)資返程投資，部分外資企業(yè)優(yōu)惠到期后“翻牌”注冊新公司，造成稅款的嚴(yán)重流失。

新企業(yè)所得稅法根據(jù)科學(xué)發(fā)展觀和完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的總體要求，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革原則，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，建立各類企業(yè)統(tǒng)一適用的科學(xué)、規(guī)范的企業(yè)所得稅制度，為各類企業(yè)創(chuàng)造了公平的市場競爭環(huán)境，新法和舊法的相比優(yōu)越性主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

1.納稅主體和納稅對象界定更為清晰。舊法將所得稅的納稅人分內(nèi)資和外資分別進(jìn)行界定以便二者可以適用不同的稅制。比如，舊法將內(nèi)資納稅主體界定為“在我國境內(nèi)實(shí)施獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或者組織”，將有外資成分的企業(yè)和組織按照經(jīng)營性質(zhì)分為在我國界內(nèi)設(shè)立的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)，納稅主體不明確，納稅對象極易混淆，給所得稅的征繳工作造成很大困難；新法則將企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。新法對納稅對象的規(guī)定也十分明確，即居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。

2.統(tǒng)一并適當(dāng)調(diào)低稅率。舊法內(nèi)資企業(yè)法定稅率是33%，對年應(yīng)納稅所得額較低者還有18%和27%兩檔低稅率。另外，對國務(wù)院批準(zhǔn)的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)，以及經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)減按15%的稅率征收所得稅。外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅稅率為30%，另加地方所得稅3%，同時(shí)外資企業(yè)還有15%、24%的區(qū)域優(yōu)惠稅率。內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率較多，也比較混亂；新法統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)所得稅的稅率為25%，非居民企業(yè)取得所得適用稅率為20%。符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅，國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。新法稅率更有利于企業(yè)的發(fā)展和市場公平競爭。

3.統(tǒng)一和規(guī)范了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。舊法在稅前扣除的規(guī)定方面內(nèi)外資有很多不合理的差別。以職工薪酬為例，舊法對于內(nèi)資企業(yè)實(shí)行計(jì)稅工資制度，即每月每人工資稅前扣除限額為1600元，超過部分不允許稅前扣除，外資企業(yè)則按實(shí)際發(fā)放的工資予以據(jù)實(shí)扣除。再如公益性捐贈，舊法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)的公益、救濟(jì)性捐贈在其年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分準(zhǔn)予扣除，而外資企業(yè)的公益、救濟(jì)性捐贈則可據(jù)實(shí)扣除。這些不平等的政策極大的提高了內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)，限制了內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展，不符合社會主義市場經(jīng)濟(jì)機(jī)制的要求，不利于公平競爭。新的稅法統(tǒng)一和規(guī)范的稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)，順應(yīng)了市場公平競爭的趨勢。

4.統(tǒng)一了企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。舊法優(yōu)惠政策復(fù)雜繁瑣，稅收優(yōu)惠導(dǎo)向不明確，不能徹底發(fā)揮稅收的宏觀調(diào)控能力；新法的優(yōu)惠導(dǎo)向十分明確，統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策，并對舊法稅優(yōu)惠政策進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，同時(shí)減少區(qū)域性優(yōu)惠，縮小區(qū)域性稅負(fù)差距，加大全國范圍內(nèi)的產(chǎn)業(yè)傾斜力度，構(gòu)建了以產(chǎn)業(yè)傾斜為主、地區(qū)傾斜為輔、產(chǎn)業(yè)政策與地區(qū)政策相結(jié)合的稅收優(yōu)惠政策模式。

二、新企業(yè)所得稅法下企業(yè)納稅籌劃方向的轉(zhuǎn)變

考慮舊法的弊端新法做出了較大調(diào)整，使得企業(yè)所得稅納稅籌劃發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的轉(zhuǎn)變：

1.從注冊區(qū)域籌劃轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)性質(zhì)的籌劃。舊法規(guī)定，只有在國家級高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)注冊的高新技術(shù)企業(yè)方可享受15％的優(yōu)惠稅率，因此，不在此類地區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)在納稅籌劃時(shí)，可以通過公司分立或關(guān)聯(lián)交易將利潤轉(zhuǎn)移給位于此類地區(qū)并享受稅收優(yōu)惠的關(guān)聯(lián)企業(yè)，甚至利用“區(qū)內(nèi)注冊、區(qū)外經(jīng)營”來謀求稅負(fù)的減輕。新企業(yè)所得稅法對國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15％的稅率征收所得稅，對重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠，不再有地域性的要求。因此，企業(yè)的納稅籌劃必須從納稅地點(diǎn)的籌劃轉(zhuǎn)移到企業(yè)性質(zhì)的籌劃上來。

2.從職工數(shù)量籌劃轉(zhuǎn)變?yōu)槁毠ぬ攸c(diǎn)的籌劃。舊法規(guī)定、只有民政福利企業(yè)安置殘疾人員才能享受企業(yè)所得稅減免優(yōu)惠，在這一政策引導(dǎo)限制下，普通盈利企業(yè)只能在減少職工數(shù)量，提高職工勞動強(qiáng)度上進(jìn)行籌劃；新法規(guī)定所有企業(yè)只要錄用符合條件的下崗員工、殘疾人士等并從事國家鼓勵(lì)的經(jīng)營活動都可享受減免稅或加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠。為此，企業(yè)應(yīng)認(rèn)真策劃，結(jié)合自身經(jīng)營特點(diǎn)分析哪些崗位適合安置國家鼓勵(lì)就業(yè)的人員，分析錄用上述人員與一般人員在成本和收益等方面的變化，同時(shí)應(yīng)注意做好相關(guān)證件的備案、勞動合同的簽署和社會保障工作。

[案例1]A公司通過細(xì)致的崗位分析，認(rèn)為包括值班室人員在內(nèi)的16個(gè)崗位工作時(shí)間內(nèi)不需要身體大幅度和長距離的動作，可以雇傭殘疾人員及國家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員。一般人員每年工資總額為30.72萬元，抵稅作用金額為30.72*25%=7.68萬元。將這些崗位換成符合國家加計(jì)扣除標(biāo)準(zhǔn)的員工后，職工薪酬總額保持不變，但是抵稅作用金額上升至30.72*（1+50%）*25%=11.52萬元，相比之下，節(jié)稅金額增加了3.84萬元。

[案例2] 援引上例，A公司設(shè)立B子公司為母公司的生產(chǎn)提供科技支撐，B公司屬于國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，所得稅率為15%。A公司委派10名技術(shù)骨干常駐B公司為其提供技術(shù)指導(dǎo)。如果這十名職工的薪酬由B子公司發(fā)放，年薪總額19.2萬元，抵稅作用只有19.2*15%=2.88萬元。如這10名職工的薪酬由A公司發(fā)放，則職工薪酬的抵稅作用為19.2*25%=4.8萬元。二者相差1.92萬元。如果A母公司派出的是國家鼓勵(lì)安置人員，抵稅作用將更加明顯。

3.從組織規(guī)模的籌劃轉(zhuǎn)變?yōu)榻M織架構(gòu)的籌劃。新法采用“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的辦法，即：居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格營業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)預(yù)計(jì)分支機(jī)構(gòu)的盈虧情況并據(jù)此做出分支機(jī)構(gòu)性質(zhì)的決策。例如一家公司年利潤1000萬，準(zhǔn)備擴(kuò)大業(yè)務(wù)在外地開設(shè)一分支機(jī)構(gòu)，預(yù)計(jì)前5年每年的應(yīng)納稅所得額為-800萬，-500萬，-100萬，300萬，500萬。公司為最大限度的獲得稅收利益，獲取資金的時(shí)間價(jià)值，應(yīng)在前3年將分支機(jī)構(gòu)設(shè)立為分公司，抵稅作用總額達(dá)到（800+500+100）*25%=350萬，其后便可根據(jù)實(shí)際情況決定分支機(jī)構(gòu)性質(zhì)。

三、所得稅納稅籌劃應(yīng)注意的問題

根據(jù)系統(tǒng)論的基本觀點(diǎn)，企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動之間不可避免地存在著一定的交叉重復(fù)，且相互作用、相互影響；同樣，經(jīng)濟(jì)社會整體與部分之間的關(guān)系也不能用簡單的數(shù)學(xué)公式予以計(jì)量。在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，部分看來可行的方案可能會威脅到整體的利益。因此在納稅籌劃過程中要注意以下幾個(gè)問題：

1.納稅籌劃方案應(yīng)該著眼于整體經(jīng)濟(jì)利益的最大化。企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)不能只就某一個(gè)稅種進(jìn)行籌劃，要著眼于整體稅負(fù)的輕重。某個(gè)籌劃方案可能會使某稅種的稅負(fù)減輕，但從整體來說可能會使其他稅種稅負(fù)變化而實(shí)際上使整體稅負(fù)增加，此時(shí)這個(gè)方案就不應(yīng)被采納；同時(shí)，在進(jìn)行進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，應(yīng)全面考慮稅收和非稅收因素，考慮籌劃方案將引起的機(jī)會成本和非稅收支出，以做出使企業(yè)整體利益最大化的籌劃方案。

2.納稅籌劃應(yīng)服從于企業(yè)的長遠(yuǎn)戰(zhàn)略。納稅籌劃是為企業(yè)長遠(yuǎn)戰(zhàn)略服務(wù)的一種方法與手段，并非企業(yè)經(jīng)營的最終目標(biāo)，一切的納稅籌劃活動應(yīng)以企業(yè)戰(zhàn)略為最終目標(biāo)。例如，為了增加稅前扣除項(xiàng)目而增加不必要的經(jīng)營行為和業(yè)務(wù)流程；為了享受國家對科技公司的稅收優(yōu)惠而強(qiáng)行將不可分割的企業(yè)實(shí)體分立為一般工業(yè)企業(yè)和科研子公司，這樣做可能導(dǎo)致企業(yè)間溝通成本遠(yuǎn)比享受的稅收優(yōu)惠要高；有的納稅籌劃方案會使企業(yè)某一時(shí)期的稅負(fù)最輕但卻不利于其長遠(yuǎn)發(fā)展。因此對于企業(yè)來說，最佳的納稅籌劃態(tài)度應(yīng)該是以企業(yè)的整體收益為重，采取適當(dāng)?shù)幕I劃方案。選定方案不一定稅負(fù)最輕，但應(yīng)使企業(yè)實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)的可能性最大。

3.充分考慮納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)。納稅籌劃具有很強(qiáng)的專業(yè)性，要求籌劃者必須深入了解稅收法律法規(guī)，并擁有一定的財(cái)務(wù)和管理知識。因此，納稅人應(yīng)當(dāng)在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生前就全面考慮可能發(fā)生的主觀和非主觀因素。即便如此，在方案實(shí)施過程中經(jīng)常出現(xiàn)出乎意料之外的情況發(fā)生，因此在納稅籌劃方案的執(zhí)行過程中，要對方案進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，一旦發(fā)現(xiàn)方案本身或方案執(zhí)行過程中存在問題就立即采取措施加以更正，從而避免涉稅違法犯罪風(fēng)險(xiǎn)。最后，納稅籌劃應(yīng)把握分寸，避免因?yàn)檫^度的納稅籌劃行為而成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查重點(diǎn)。

納稅籌劃在我國還處于起步階段，目前還未形成成熟的納稅籌劃思想和技術(shù)，沒有引起企業(yè)的足夠重視，事務(wù)所等專業(yè)機(jī)構(gòu)也未將其作為主要業(yè)務(wù)。我們相信，隨著市場競爭的不斷加劇和企業(yè)管理水平的不斷提升，納稅籌劃在我國企業(yè)必將發(fā)揮越來越重要的作用。

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