全面收益的確認

[摘要] 全面收益已逐漸成為國際收益報告改革的趨勢，并在英、美等主要發(fā)達國家實施。本文結(jié)合我國收益確認現(xiàn)狀，從全面收益計算方法、確認基礎(chǔ)、標準和原則等方面進行探討。

[關(guān)鍵詞] 全面收益 確認基礎(chǔ) 確認標準

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，全面收益已逐漸成為收益報告改革的趨勢，英、美等發(fā)達國家及IASC均對全面收益的報告進行了詳細規(guī)范。但囿于傳統(tǒng)收益決定模式的局限，均未對全面收益的確認和計量做出可操作性的詳細規(guī)范。因此，全面收益確認問題的研究有著至關(guān)重要的意義。

一、全面收益的計算方法

財務(wù)會計的目標之一就是提供收益信息?，F(xiàn)行會計中，歷史成本是主要的計量屬性，只有當收入超過所耗資源歷史成本時才獲得收益，即采用收入費用法計算收益。全面收益則采用資產(chǎn)負債法，以資產(chǎn)、負債為中心，強調(diào)資產(chǎn)負債表的公允性，引入公允價值計量屬性。以企業(yè)期初、期末凈資產(chǎn)變動確定收益，其收益包括企業(yè)一定期間內(nèi)資產(chǎn)、負債價值的全部變化。全面收益會計不僅計算收益總額以反映凈資產(chǎn)總體變化，而且列出具體收益項目以揭示收益的形成過程和表現(xiàn)形式。從收益概念方面看，資產(chǎn)負債法更為合理，但收入費用法可以更好地揭示收益的形成?？梢?，全面收益應(yīng)結(jié)合兩種方法，以提供收益總額及其形成過程。

二、全面收益的組成觀

收益既與企業(yè)的經(jīng)營水平有關(guān)，也受經(jīng)濟環(huán)境影響。收益反映企業(yè)主觀努力的經(jīng)營成果的同時是否應(yīng)反映環(huán)境因素導(dǎo)致的利得與損失？前者受企業(yè)控制，有一定的持續(xù)性，后者頗具偶然性，不受企業(yè)控制。傳統(tǒng)收益將環(huán)境等因素導(dǎo)致的損益排除在外，只反映企業(yè)正常的經(jīng)營成果，未全面反映企業(yè)收益。全面收益理論認為，所有原因引起的收益均是對決策有用的收益信息，應(yīng)予全面揭示，以便使用者選擇對決策有用的信息，其收益報告將更易于編制和理解。這種觀點得到了較為廣泛的支持，在現(xiàn)行會計實務(wù)中占據(jù)了主導(dǎo)地位。

三、全面收益的確認基礎(chǔ)

會計確認決定了企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)將在何時、以何種要素記入財務(wù)報表。一般認為有收付實現(xiàn)制、權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種基礎(chǔ)，同樣的交易或事項，不同的確認基礎(chǔ)將導(dǎo)致不同的會計處理。隨著經(jīng)濟活動日趨復(fù)雜，收付實現(xiàn)制逐漸退出企業(yè)會計的歷史舞臺，權(quán)責(zé)發(fā)生制和現(xiàn)金流動制正在或?qū)⒁跁媽崉?wù)中占據(jù)主導(dǎo)地位，并出現(xiàn)逐漸融合的趨勢。

權(quán)責(zé)發(fā)生制主要是針對收入、費用的款項收付時間和歸屬期不一致而設(shè)置的基本原則。它以權(quán)利是否形成、義務(wù)是否產(chǎn)生為標準確認會計要素。其收益確認以相關(guān)交易、事項的發(fā)生作為確認時點。實現(xiàn)配比原則被認為是現(xiàn)行會計中權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體體現(xiàn)，要求收益同時滿足“權(quán)責(zé)發(fā)生”和“己實現(xiàn)”兩個條件，可見并非完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。它確保了收益信息的可靠性，卻導(dǎo)致了價值變動與收益報告期不一致，將大量主觀判斷引入收益確認，為利潤操縱提供便利，使資產(chǎn)負債表淪為成本攤余表。正是基于這種缺陷，學(xué)術(shù)界提出了現(xiàn)金流動制，比照盤存法，通過期初、期末凈資產(chǎn)價值變動計算收益。全部資產(chǎn)以市價為依據(jù)，期初、期末凈資產(chǎn)被視為虛擬的現(xiàn)金凈流出、凈流入，其差額即當期收益，涵蓋了交易、物價變動等因素的影響?，F(xiàn)金流動制減少了跨期攤配等主觀性強的程序；其收益更加全面；避免了因虛計收入而留下的隱患；徹底擺脫交易觀，為解決會計難題提供了思路。我們有理由相信，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，現(xiàn)金流動制將從理論研究走向會計實踐，逐步與權(quán)責(zé)發(fā)生制融合，共同成為未來會計基礎(chǔ)。

企業(yè)按照實現(xiàn)原則確認正常的、持續(xù)性的經(jīng)營活動能夠提高信息的可靠性。對于未實現(xiàn)收益，全面收益要求在有證據(jù)表明其己經(jīng)形成時加以確認，實質(zhì)上更好地體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制。同時，全面收益理論按照期初、期末凈資產(chǎn)變動確定收益總額，恰當應(yīng)用了現(xiàn)金流動制。因此，筆者認為，全面收益應(yīng)采取權(quán)責(zé)發(fā)生制為主、現(xiàn)金流動制為輔的確認基礎(chǔ)。

四、全面收益的確認標準

確認的定義起源于美國，F(xiàn)ASB將其定義為：將一項交易或事項的財務(wù)效果正式記錄，并將其作為一項會計要素列入財務(wù)報表的過程。各國對確認的定義基本一致，標準卻有所不同。FASB以可定義性、可計量性、相關(guān)性、可靠性作為確認標準。IASC則以“相關(guān)未來經(jīng)濟利益很可能流入流出企業(yè)”、“能夠可靠計量”為確認標準。FASB指出，企業(yè)非業(yè)主方面的權(quán)益變動，即使以上述標準不能確認為收益，符合可計量性時可在全面收益中確認，因此，可靠計量是確認全面收益的重要標準。

筆者認為，確認全面收益的標準是:（1）符合全面收益定義的非業(yè)主權(quán)益變動已經(jīng)發(fā)生，有關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入流出企業(yè)；（2）符合效益大于成本以及重要性兩個前提；（3）該權(quán)益變動能可靠計量。人們對全面收益確認的主要疑慮是“可靠性”，這一點來自于人們對“公允價值公允性”的懷疑。新準則的施行、公允價值的應(yīng)用，為我國全面收益確認提供了條件。

五、全面收益確認的主要原則

歷史成本原則、實現(xiàn)配比原則、穩(wěn)健原則一直作為收益確認的主要原則，成為傳統(tǒng)收益確認的基礎(chǔ)。但隨著環(huán)境變化，全面收益的提出，收益確認的原則不可避免地發(fā)生了變化。

1.引入公允價值，不再堅持歷史成本原則

歷史成本原則一向是收益確認的重要原則。全面收益因公允價值的應(yīng)用而提出，可見，全面收益從其產(chǎn)生就突破了歷史成本原則，公允價值將成為重要的計量屬性。

2.突破實現(xiàn)原則，費用配比更加合理，權(quán)責(zé)發(fā)生制得到更好的體現(xiàn)

全面收益包括已實現(xiàn)、可實現(xiàn)和未實現(xiàn)幾種可靠程度不同的收益，在保證可靠性的前提下突破實現(xiàn)原則，要求未實現(xiàn)收益在其產(chǎn)生期間予以確認，更好地貫徹了權(quán)責(zé)發(fā)生制思想。配比原則依然重要，只是更加關(guān)注性質(zhì)上的配比和時間上的配比。對于長期資產(chǎn)，物價變動不大時仍以歷史成本進行配比，否則應(yīng)以公允價值重計量以科學(xué)配比。

3.穩(wěn)健原則更具合理性

穩(wěn)健原則固有的局限性導(dǎo)致企業(yè)可能高估費用或低估收入，致使信息失真，與可靠性、相關(guān)性原則背道而馳。全面收益會計主張適度穩(wěn)健，只要有足夠證據(jù)表明收益已經(jīng)發(fā)生并能可靠計量就應(yīng)及時確認。

總之，全面收益在確認方法、標準及原則等各方面均進行了相應(yīng)改進，能提供對決策更相關(guān)、更可靠的信息，提高了收益信息的評價與預(yù)測功能。

參考文獻：

[1]FASB， Recognition and Measurement in Financial Statement of Business Enterprise， 1984， Para.63