淺析謹(jǐn)慎性原則在會計工作中的運用

摘要：本文從會計結(jié)構(gòu)的角度，詳細地論述了我國新會計制度采用謹(jǐn)慎性會計原則的必要性與可能性，以及謹(jǐn)慎性原則在我國現(xiàn)代會計中的運用；在采用謹(jǐn)慎性原則的同時，應(yīng)防止過度謹(jǐn)慎的做法。

關(guān)鍵詞：謹(jǐn)慎性原則 必要性 運用 過度謹(jǐn)慎

謹(jǐn)慎性原則又稱穩(wěn)健性原則，是指在處理企業(yè)不確定的經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，應(yīng)持謹(jǐn)慎的態(tài)度。也就是說，凡是可以預(yù)見的損失和費用都應(yīng)予以記錄和確認(rèn)，而沒有十足把握的收入則不能予以確認(rèn)和入賬。

謹(jǐn)慎性原則的提出，一是因為在企業(yè)的經(jīng)營活動中存在著大量的不確定因素，會計人員在處理這些業(yè)務(wù)時，不得不經(jīng)常面對它，并根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)對這些不確定因素進行估計。二是因為企業(yè)是一個獨立的商品生產(chǎn)和經(jīng)營者，它負(fù)有以自己的收入抵償自己的耗費并保證企業(yè)順利、穩(wěn)定發(fā)展的責(zé)任。三是因為企業(yè)面臨著一個有風(fēng)險的市場，企業(yè)必須謹(jǐn)慎地處理一切經(jīng)濟業(yè)務(wù)，以保證企業(yè)在市場的動蕩中立于不敗之地。比方說，只要企業(yè)同其他企業(yè)有經(jīng)濟往來就有可能發(fā)生壞賬：另外企業(yè)在經(jīng)營中也存在資產(chǎn)過時削價處理和其他損失等情況。對于上述可能發(fā)生的費用和損失，在進行會計核算時，則應(yīng)遵循謹(jǐn)慎原則，即將可能發(fā)生的損失和費用，預(yù)先估計入賬，待費用或損失發(fā)生時，由于已經(jīng)提前預(yù)計，就不會使企業(yè)經(jīng)營成本造成忽高忽低的混亂。

一、我國的會計結(jié)構(gòu)中包含謹(jǐn)慎性原則的必要性

(一)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則中包含謹(jǐn)慎性原則

現(xiàn)代會計以費用和收入的發(fā)生為依據(jù)，進行期間損益的計算。現(xiàn)行的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計是由確定性計算和非確定性計算構(gòu)成的，其計算結(jié)果也自然包含著確定的數(shù)值和不確定的數(shù)值。預(yù)見計算時，會計人員必須選擇特定的一個數(shù)值，如果是單純的預(yù)見計算，從理論上來說就要使預(yù)計值和事實確定值的誤差盡可能縮小，為此應(yīng)選取中值。然而，會計只要以持續(xù)經(jīng)營假定為前提，在與利潤分配的聯(lián)系中就必須選擇不使利潤過大表達的數(shù)值。這種選擇標(biāo)準(zhǔn)就是一種謹(jǐn)慎原則。在預(yù)見計算中采用謹(jǐn)慎原則時。預(yù)見計算帶來的利潤過小表達的可能性雖然很大，但它并不是有意識地謀求表達過小的利潤。只要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為前提，謹(jǐn)慎性原則就必然有一席之地。從理論上說，對資產(chǎn)減少的原因和將來支出的原因進行科學(xué)的調(diào)查研究，從中選擇避免使利潤過大表達的數(shù)值，是完全合理的。因此，只要會計計算中存在著預(yù)計因素，謹(jǐn)慎原則就是必要的。

(二)實現(xiàn)原則中包含謹(jǐn)慎原則

實現(xiàn)原則是指應(yīng)在企業(yè)售出產(chǎn)品或勞務(wù)時確認(rèn)營業(yè)收入的原則。實現(xiàn)原則最確切的意義是非現(xiàn)金資產(chǎn)或權(quán)利轉(zhuǎn)變?yōu)樨泿?，實現(xiàn)原則的本意是防止利潤的提前記入和提前分配，因為任何提前記入和提前分配都會使企業(yè)有不確定性的風(fēng)險。為了保護企業(yè)所有者利益，排斥這種不確定性風(fēng)險，現(xiàn)代會計的計算結(jié)構(gòu)采取了以權(quán)責(zé)發(fā)生制和實現(xiàn)原則為前提，以配比原則的形式，事實上已把謹(jǐn)慎原則滲透在會計框架中，并賦予它們合理的地位。這樣一種會計計算框架的會計處理，人們都接受了，并不視為有意識地謀求利潤過小的謹(jǐn)慎性原則。

(三)在會計處理方法的選擇上也貫穿著謹(jǐn)慎性原則

在選擇會計處理方法時，應(yīng)根據(jù)企業(yè)自身的實際情況，在會計制度允許的范圍內(nèi)選擇最有利于或最適合于本企業(yè)的會計處理的方法，這也是以謹(jǐn)慎性原則作為指導(dǎo)的。例如為盡早收回固定資產(chǎn)的原始投資，便于企業(yè)更新創(chuàng)造，折舊方法上以加速折舊法代替直線法；工程收益計算中以完工標(biāo)準(zhǔn)代替工程進度標(biāo)準(zhǔn)：銷售收入確定以貨款收回標(biāo)準(zhǔn)代替分期付款標(biāo)準(zhǔn)等，都體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

(四)謹(jǐn)慎性原則的本質(zhì)

第一，以保護企業(yè)為宗旨。謹(jǐn)慎的會計處理可以使企業(yè)在市場競爭中避免風(fēng)險和損失，按謹(jǐn)慎的會計處理可能會與某些企業(yè)的廠長經(jīng)理的短期利益發(fā)生沖突。在實行承包經(jīng)營和企業(yè)中，某些廠長、經(jīng)理總希望在任期內(nèi)完成承包指標(biāo)，出現(xiàn)了少計費用，多計利潤的現(xiàn)象。但謹(jǐn)慎性原則是從風(fēng)險上考慮保護企業(yè)的，在時間上盡可能快地將資產(chǎn)轉(zhuǎn)化成費用，從收益中獲得補償。

第二，收入和費用的時間性分布。謹(jǐn)慎性會計處理原則并非從性質(zhì)上否定某些收入和費用的發(fā)生和存在，而是通過謹(jǐn)慎的會計處理方法改變這些收入和費用計入各個會計期間的時間金額分布。例如：在折舊問題上。采用加速折舊法并非是對過去直線折舊法的否定，而是改變了每期折舊的金額分布，在固定資產(chǎn)使用前期分布以較大的折舊額，后期以較少的折舊額。

二、謹(jǐn)慎性原則在我國現(xiàn)代會計中的具體運用

(一)提取壞賬準(zhǔn)備

在商業(yè)信用的情況下企業(yè)的產(chǎn)品售后往往不能立即收到現(xiàn)金，而通常采用賒銷方法，由于市場的變化，購貨方存在著破產(chǎn)倒閉或其他情況，這些情況一旦發(fā)生將意味著貨款可能無法收回，其直接后果將使企業(yè)的經(jīng)營活動受到影響。為了避免貨款發(fā)生上述情況。我國企業(yè)會計制度允許相應(yīng)采用“應(yīng)收賬款余額百分比法”提取壞賬準(zhǔn)備金，以抵消企業(yè)可能發(fā)生的損失。

企業(yè)在提取壞賬準(zhǔn)備時，是在壞賬損失尚未發(fā)生時，就預(yù)先提取。當(dāng)然各企業(yè)的市場競爭地位不同，因而壞賬風(fēng)險不一。為此，有關(guān)制度對提取壞賬準(zhǔn)備規(guī)定了比較靈活的標(biāo)準(zhǔn)，即給予按應(yīng)收賬款年末余額的3‰～5‰的區(qū)間，由企業(yè)根據(jù)自身的實際情況做出選擇。到期末時還要根據(jù)實際發(fā)生的壞賬的情況對壞賬準(zhǔn)備金進行調(diào)整，所以一般不會因為提取壞賬準(zhǔn)備而影響費用的真實性。

(二)提取存貨跌價準(zhǔn)備

由于受到市場價格因素的影響，企業(yè)以前購進的存貨的價值可能高于當(dāng)前市價，造成企業(yè)面臨潛在的存貨損失。這時，可通過計提存貨跌價準(zhǔn)備，減少當(dāng)期利潤的辦法來得到補償。其具體方法有：運用“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”法，對期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值二者之中較低者計價，即當(dāng)成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計價；當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于成本時，存貨按可變現(xiàn)凈值計價。“成本”是指存貨的歷史成本：“可變現(xiàn)凈值”是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中。以預(yù)計售價減預(yù)計進一步加工成本和銷售所必須的預(yù)計稅金、費用后的凈值，并不是存貨的現(xiàn)行售價。計提時，作增加管理費用，企業(yè)發(fā)生存貨損失時，沖減存貨跌價準(zhǔn)備。如果市場物價持續(xù)上漲。允許采用后進先出法對發(fā)出的存貨進行計價，后進先出法的優(yōu)點是發(fā)出的存貨成本最接近當(dāng)期市價，不僅可以使存貨的價值得到完全的補償，而且由此計算出來的盈虧最能體現(xiàn)當(dāng)期實際水平。

(三)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

《企業(yè)會計制度》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末或者至少在每年年度終了，對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因?qū)е驴墒栈氐慕痤~低于賬面價值的，應(yīng)當(dāng)按可收回的金額低于賬面價值的差額作為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這樣固定資產(chǎn)減值大于固定資產(chǎn)折舊而在會計報表中未反映的減值額，《企業(yè)會計制度》給予了充分的考慮。同時將該部分減值額計人營業(yè)外支出，使得虛增的資產(chǎn)和損益都得到了真實的反映?！镀髽I(yè)會計制度》同時規(guī)定固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)按單項資產(chǎn)計提以及應(yīng)當(dāng)全額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形，特別是按單項資產(chǎn)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，防止了企業(yè)在計提固定資產(chǎn)折舊時走形式，縮小了企業(yè)利用固定資產(chǎn)折舊來調(diào)節(jié)利潤的空間。

(四)計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是會計核算制度根據(jù)會計形勢發(fā)展的需要，特別是近期上市公司通過收購關(guān)聯(lián)方無形資產(chǎn)交易來達到轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或增加收益等情形?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，檢查各項無形資產(chǎn)預(yù)計給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的能力、對預(yù)計可收回金額低于賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。并規(guī)定了計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形：某項無形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)所替代。使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力受到重大不利影響；某項無形資產(chǎn)的市價在當(dāng)期大幅下跌。在剩余攤銷年限預(yù)期不會恢復(fù)；某項無形資產(chǎn)已超過法律保護期限，但仍然具有部分使用價值：其他足以證明某項無形資產(chǎn)實質(zhì)上已發(fā)生了減值的情形。由于無形資產(chǎn)較大一部分系新技術(shù)、新發(fā)明等更新周期較快的技術(shù)產(chǎn)品，其更新周期相對其他實物資產(chǎn)來說更短一些。無形資產(chǎn)入賬時估計的攤銷年限較難準(zhǔn)確，因此無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提就顯得尤為必要。同時無形資產(chǎn)計提時計入營業(yè)外支出不僅夯實了資產(chǎn)，而且也防止了利潤的虛增。

(五)加速折舊

總的來說，我國不少企業(yè)的折舊率水平比較低，不能適應(yīng)企業(yè)技術(shù)更新，發(fā)展生產(chǎn)的內(nèi)在要求，為此現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》在強調(diào)采用直線法計提固定資產(chǎn)折舊的同時，允許企業(yè)采用加速折舊法。其中原因有以下幾點：第一，許多固定資產(chǎn)在使用初期效率高，生產(chǎn)能力大，早期的營業(yè)收入大，為做到收入與成本配比，就應(yīng)讓這些資產(chǎn)具有最大經(jīng)濟效用的早期多計提折舊；第二，因技術(shù)進步，固定資產(chǎn)的大部分價值應(yīng)在短期限內(nèi)收回；第三，加速折舊減輕了前幾年的所得稅負(fù)擔(dān)，等同是國家為企業(yè)提供變相的無息貸款。有利于機器設(shè)備的更新改造；第四，1由于維修費會隨著固定資產(chǎn)使用年數(shù)的增加而增加，在加速折舊法下，每年折舊和維修費用的綜合相當(dāng)于采用平均年限法。因此，允許一些行業(yè)，一些企業(yè)根據(jù)實際情況。可以在雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法中選定一種方法進行加速折舊，是完全必要的，既體現(xiàn)了國家的產(chǎn)業(yè)政策，又可以促進經(jīng)濟的發(fā)展。

三、防止過度謹(jǐn)慎

謹(jǐn)慎性原則作為一種原則性規(guī)定，較為抽象，并帶有一定的模糊性，存在著對這一原則濫用的潛在危險。例如。有時可能會把謹(jǐn)慎性原則理解成“寧可多計損失，不能預(yù)計收益”，導(dǎo)致對應(yīng)當(dāng)入賬的收入不入賬，對應(yīng)當(dāng)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計提的成本費用，故意擴大計提的范圍和標(biāo)準(zhǔn)等。因此，應(yīng)當(dāng)對過度謹(jǐn)慎加以限制。事實上，會計準(zhǔn)則內(nèi)部也存在著相互制約的關(guān)系?？梢詤⒄諜?quán)責(zé)發(fā)生制原則檢查屬于本期的收入和成本費用是否已經(jīng)計入本期：按一貫原則檢查計入成本費用的開支是否遵守了一貫的會計處理方法和程序。另外，還應(yīng)在會計要素準(zhǔn)則中具體規(guī)定謹(jǐn)慎性原則的處理方法，這樣做，既可按國際會計慣例進行會計處理，又可防止對謹(jǐn)慎性原則的曲解和濫用，防止過度謹(jǐn)慎。

不可否認(rèn)的是，謹(jǐn)慎性原則在我國會計實務(wù)上加以應(yīng)用。應(yīng)該說是對會計一般原則的認(rèn)識和運用的一個突破，也是證明我國現(xiàn)代會計與國際會計慣例接軌的重要標(biāo)志之一。