風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)及實(shí)際應(yīng)用的困難探析

摘要：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)導(dǎo)致審計(jì)重心前移，以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)審計(jì)人員提出了更高的要求。本文分析了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施動(dòng)因、特點(diǎn)及實(shí)施困難，并提出了一些建議。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)動(dòng)因 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)特點(diǎn) 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)對(duì)策略

一、實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的動(dòng)因

(一)社會(huì)公眾的期望

時(shí)至今日，審計(jì)仍然無(wú)法完全滿足社會(huì)公眾需求。社會(huì)公眾期望審計(jì)人員應(yīng)毫無(wú)遺漏地發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位中存在的嚴(yán)重的舞弊行為，但審計(jì)人員無(wú)法保證能夠察覺所有舞弊行為，原因在于，即便內(nèi)部控制制度再健全，也不能避免最高管理層逾越內(nèi)部控制和員工串通舞弊行為的發(fā)生。社會(huì)公眾的利益需求，是審計(jì)生存的基礎(chǔ)，若不能滿足社會(huì)公眾的需要，審計(jì)職業(yè)將面臨被淘汰的危險(xiǎn)。審計(jì)職業(yè)界期望提高審計(jì)發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力，以滿足社會(huì)公眾的需求。這正是實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的需求方動(dòng)因。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為起點(diǎn)，確定被審計(jì)單位的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和重點(diǎn)項(xiàng)目，能最大限度的將被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)揭露出來(lái)，盡可能的滿足社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的期望。

(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的壓力

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一種特殊的經(jīng)濟(jì)組織，保本、盈利是其生存與發(fā)展的必要前提。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)性的市場(chǎng)(夏冬林，林震昃，2003)，在有效審計(jì)需求不足情況下，事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)并非以審計(jì)質(zhì)量取勝而取決于審計(jì)費(fèi)用的高低，所以，事務(wù)所需要提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本，以取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。審計(jì)效率高低關(guān)鍵在于審計(jì)技術(shù)。另一方面。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗屢有發(fā)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨訴訟或行政處罰壓力。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要改進(jìn)審計(jì)方法，提高審計(jì)質(zhì)量，更加有效的發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的舞弊行為。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)注重測(cè)試程序之前的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，以此確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。這樣能夠有效的分配審計(jì)資源，提高審計(jì)效率。同時(shí)，也能夠更加有效地發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)。這也正是我國(guó)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的供給方動(dòng)因。

(三)監(jiān)管當(dāng)局的推動(dòng)

監(jiān)管當(dāng)局的大力推動(dòng)是我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)得以實(shí)施的直接動(dòng)因。首先，眾多審計(jì)失敗案例的發(fā)生，使得整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨著生存危機(jī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信受到了質(zhì)疑。監(jiān)管當(dāng)局期望通過改進(jìn)現(xiàn)有的審計(jì)模式以更好的揭示被審計(jì)單位的舞弊行為，提高審計(jì)質(zhì)量。以真正實(shí)現(xiàn)審計(jì)具有提高財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性的作用。其次，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則改進(jìn)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。倡導(dǎo)實(shí)施審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。我國(guó)在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則初始就充分借鑒了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際慣例，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的基本原則和必要程序構(gòu)成了我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)(陳毓圭，2004)。為此，中注協(xié)根據(jù)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的變化，并結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，制定了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向思想的審計(jì)準(zhǔn)則。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)

(一)審計(jì)重心前移，從宏觀上把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)圍繞對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，審計(jì)工作的中心實(shí)現(xiàn)了由內(nèi)控測(cè)試到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的轉(zhuǎn)變，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果決定了審計(jì)人員需要關(guān)注的高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域和重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目、審計(jì)資源的分配、審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)和數(shù)量。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的過程中，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更加注重宏觀因素分析，如：被審計(jì)單位所處的行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計(jì)單位的性質(zhì)；被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等。

(二)注重分析程序的運(yùn)用

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估到最終審計(jì)結(jié)論的確定均可使用分析性程序。新審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和總體復(fù)核階段運(yùn)用分析程序。當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效的將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí)，分析程序可以用作實(shí)質(zhì)性程序。同時(shí)，分析程序不僅可以用在研究財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，而且可以用在研究財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系。分析程序的大量運(yùn)用能夠更好地發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)，提高審計(jì)的效率。

(三)擴(kuò)大了審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵，注重外部證據(jù)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)結(jié)論所依據(jù)的證據(jù)包括了解被審計(jì)單位及其環(huán)境獲取的證據(jù)，審計(jì)證據(jù)包括被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息和其他信息。其他信息包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位內(nèi)部或外部獲取的會(huì)計(jì)記錄以外的信息：通過詢問、觀察和檢查等審計(jì)程序獲取的信息以及自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息，這無(wú)形中擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師據(jù)已形成審計(jì)結(jié)論的審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵。由于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是實(shí)施審計(jì)的基礎(chǔ)，而且注重宏觀因素對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)影響的分析，故審計(jì)人員就需要從外部獲取證據(jù)來(lái)證明風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的恰當(dāng)性。另外，管理層舞弊是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的一個(gè)主要因素，審計(jì)人員期望管理層提供的證據(jù)來(lái)證明其舞弊行為顯然是不現(xiàn)實(shí)的，通過與企業(yè)一般員工、供應(yīng)商、銷售商等方面的溝通所獲得的外部證據(jù)，是獲取相關(guān)線索的重要途徑。

三、運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的現(xiàn)實(shí)困難

(一)短期內(nèi)的成本壓力

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用將會(huì)提高審計(jì)效率，有助于降低審計(jì)成本，但是短期內(nèi)審計(jì)模式轉(zhuǎn)換所帶來(lái)的成本較高。它要求審計(jì)人員從被審計(jì)單位的行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r、法律與監(jiān)管環(huán)境、目標(biāo)、戰(zhàn)略以及經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等方面對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境進(jìn)行了解，識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。并根據(jù)各種因素的變化進(jìn)行分析和判斷，增加了人工成本。另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要組織力量收集、整理并建立相關(guān)的數(shù)據(jù)庫(kù)或者直接購(gòu)買相關(guān)數(shù)據(jù)庫(kù)，以滿足風(fēng)險(xiǎn)分析的數(shù)據(jù)需求，需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所加大基礎(chǔ)投入。此外審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要有一個(gè)熟悉、適應(yīng)的過程，在開始階段，審計(jì)效率并不一定會(huì)提高?？赡芊炊陆怠?/p>

(二)審計(jì)人員綜合素質(zhì)問題

從整體上看，審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)比較單一，通常僅具備會(huì)計(jì)和審計(jì)方面的知識(shí)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要審計(jì)人員具備綜合的、宏觀的風(fēng)險(xiǎn)分析識(shí)別能力，同時(shí)，分析程序中需要審計(jì)人員綜合運(yùn)用趨勢(shì)分析、比率分析、合理性測(cè)試以及回歸分析等多種分析方法。這就要求審計(jì)人員掌握經(jīng)營(yíng)管理、統(tǒng)計(jì)、法律、資本市場(chǎng)等方面的知識(shí)，并且要具備相當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷能力。知識(shí)結(jié)構(gòu)單一、綜合素質(zhì)不高的審計(jì)隊(duì)伍必將導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用不能達(dá)到理想的效果。

(三)法律和監(jiān)管環(huán)境推動(dòng)不足

在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上。有效審計(jì)需求不足。因而審計(jì)質(zhì)量的提高在很大程度上取決于法律和監(jiān)管力量的推動(dòng)。如果法律對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的要求極低或執(zhí)法效率很低，那么，即使審計(jì)結(jié)論極不可靠也未必導(dǎo)致實(shí)際的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)就沒有存在的現(xiàn)實(shí)必要(謝志華、崔學(xué)剛，2006)。目前中國(guó)關(guān)于獨(dú)立審計(jì)的民事訴訟制度不健全，實(shí)施存在極大障礙。同時(shí)。獨(dú)立審計(jì)行政監(jiān)管存在嚴(yán)重的滯后性，處罰力度不具有足夠的威懾力。這使得審計(jì)違規(guī)成本較低，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可能不存在強(qiáng)烈的內(nèi)在需求。

四、應(yīng)對(duì)策略

(一)培育高質(zhì)量審計(jì)需求主體，加強(qiáng)法律和監(jiān)管的力度

我國(guó)現(xiàn)階段的審計(jì)需求多為來(lái)自政府行政部門的強(qiáng)制性需求，而他們并不真正關(guān)心審計(jì)的質(zhì)量及其后果，這樣就不利于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施。為了從源頭上提高對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求，促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施。需要提高社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)信息重要性的認(rèn)識(shí)，并加強(qiáng)社會(huì)各界對(duì)審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督，逐步培育對(duì)高質(zhì)量審計(jì)具有需求的社會(huì)群體。這樣，審計(jì)人員為滿足社會(huì)公眾的期望，會(huì)主動(dòng)采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，以有效地發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)。同時(shí)。法律和監(jiān)管力度的加強(qiáng)，會(huì)加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)違規(guī)成本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師迫于壓力也會(huì)更好的執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

(二)改進(jìn)后續(xù)教育方式，改善知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高綜合素質(zhì)

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師每年必須接受一定時(shí)間的脫產(chǎn)后續(xù)教育，現(xiàn)實(shí)中后續(xù)教育很大程度上是以各級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織的培訓(xùn)為主，這種后續(xù)教育方式的實(shí)際效果并不理想，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師只是一個(gè)被動(dòng)的參與者，學(xué)習(xí)的內(nèi)容有些時(shí)候并不具有針對(duì)性。筆者以為，有必要改進(jìn)現(xiàn)有的后續(xù)教育方式，實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所為主、行業(yè)協(xié)會(huì)為輔的模式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以根據(jù)其客戶的特點(diǎn)、本所知識(shí)結(jié)構(gòu)特點(diǎn)、綜合素質(zhì)水平，聘請(qǐng)相關(guān)人士進(jìn)行有針對(duì)性地輔導(dǎo)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該鼓勵(lì)審計(jì)人員利用業(yè)余時(shí)間學(xué)習(xí)經(jīng)營(yíng)管理、法律、統(tǒng)計(jì)、技術(shù)方面的知識(shí)，并建立獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制。行業(yè)協(xié)會(huì)定期對(duì)事務(wù)所的后續(xù)教育狀況進(jìn)行檢查，并針對(duì)培訓(xùn)內(nèi)容進(jìn)行考核。行業(yè)協(xié)會(huì)需定期組織不同事務(wù)所的審計(jì)人員進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)交流。

(三)加強(qiáng)扶持，完善收費(fèi)機(jī)制，允許多種模式并存

監(jiān)管部門以及行業(yè)協(xié)會(huì)可以組織力量，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)界建立風(fēng)險(xiǎn)分析所需要的數(shù)據(jù)庫(kù)，加大對(duì)事務(wù)所的扶持力度。行業(yè)監(jiān)管部門及行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)該積極撮合會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合。增強(qiáng)事務(wù)所經(jīng)濟(jì)實(shí)力和業(yè)務(wù)能力。行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)該建立更加完善的審計(jì)定價(jià)機(jī)制，避免惡性競(jìng)爭(zhēng)，并使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施初期審計(jì)投入的增加獲得相應(yīng)的補(bǔ)償。

新準(zhǔn)則要求所有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所均要實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。但是，根據(jù)企業(yè)以及事務(wù)所的現(xiàn)狀，應(yīng)當(dāng)允許賬項(xiàng)基礎(chǔ)模式、制度基礎(chǔ)導(dǎo)向與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式并存。這是因?yàn)?，一方面，我?guó)很多事務(wù)所規(guī)模較小，經(jīng)營(yíng)收人有限，無(wú)力承擔(dān)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向所需的前期基礎(chǔ)投入；另一方面，對(duì)于某些被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)，采用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)或制度基礎(chǔ)審計(jì)可能效率更高。