新會計準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量的影響

[摘要] 財政部于2006年新發(fā)布的會計準(zhǔn)則體系，是我國會計準(zhǔn)則發(fā)展中的一個里程碑，標(biāo)志著我國建立了與國際會計準(zhǔn)則趨同的企業(yè)計準(zhǔn)則體系。新會計準(zhǔn)則體系在會計國際化進(jìn)程中不斷增強了財務(wù)報告信息的相關(guān)性、可靠性、可比性、實質(zhì)重于形式和透明度， 并具有一定前瞻性和反饋價值。

[關(guān)鍵詞] 新會計準(zhǔn)則 相關(guān)性 可靠性 可比性 實質(zhì)重于形式 透明度

財政部于2006年2月15日新發(fā)布的會計準(zhǔn)則體系，是我國會計準(zhǔn)則發(fā)展中的一個里程碑，標(biāo)志著我國建立了與國際會計準(zhǔn)則趨同的企業(yè)計準(zhǔn)則體系。新企業(yè)會計準(zhǔn)則為規(guī)范企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為；提高財務(wù)報告質(zhì)量；滿足投資者、債權(quán)人、政府和企業(yè)管理層等有關(guān)方面對會計信息的需求；對提高我國財務(wù)報告質(zhì)量等方面都產(chǎn)生了重大影響。本文立足新會計準(zhǔn)則與原會計準(zhǔn)則的對比，闡述新會計準(zhǔn)則的主要變化對我國財務(wù)報告質(zhì)量的重大影響。

一、新會計準(zhǔn)則體系提高了財務(wù)報告的相關(guān)性和可靠性

1.會計理念的改變有利于信息使用者正確評估企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量和企業(yè)的實際價值，提升財務(wù)報告的相關(guān)性

首先，新會計準(zhǔn)則樹立了“全面收益”的觀念?！叭媸找妗?Comprehensive Income)是指某一個體在報告期內(nèi)，除與業(yè)主之間的交易外，由于一切原因所導(dǎo)致的權(quán)益增減的程度和途徑。全面收益既包括企業(yè)已實現(xiàn)的收益，又包括企業(yè)未實現(xiàn)的收益?！叭媸找嬗^”在新會計準(zhǔn)則體系中主要體現(xiàn)在報表結(jié)構(gòu)的改變。新準(zhǔn)則報表結(jié)構(gòu)是在原準(zhǔn)則基礎(chǔ)上取消了利潤分配表，增加了所有者權(quán)益變動表的內(nèi)容，原利潤分配表的內(nèi)容在所有者權(quán)益變動表中得到了全面反映，報表結(jié)構(gòu)由“三表一注一說明”變?yōu)椤八谋硪蛔ⅰ?。所有者?quán)益變動表通過兩個資產(chǎn)負(fù)債表日之間的主體權(quán)益變動，反映了當(dāng)期主體凈資產(chǎn)的增加或減少，代表了當(dāng)期主體活動形成的總收益和總費用，包括那些直接計入權(quán)益的部分（如直接計入所有者權(quán)益的利得和損失）。以往，我國會計信息使用者更多地關(guān)注利潤表中“利潤”的數(shù)量的分析，關(guān)注的是過去產(chǎn)生的收益，沒有更多地去關(guān)注未來“收益”以及資產(chǎn)負(fù)債表中“資產(chǎn)”質(zhì)量的分析。而利潤反映的只是企業(yè)某一期間的經(jīng)營成果，財務(wù)報表體系的設(shè)計如果片面?zhèn)戎赜诶麧櫛?，容易為一些企業(yè)追短期利益留下托詞和利潤操縱空間，具有很大局限性。近年來國際國內(nèi)出現(xiàn)的一些財務(wù)丑聞啟示我們，會計信息失真或者缺乏實際用途，不僅會給投資者帶來巨大損失，也會引起整個社會經(jīng)濟(jì)資源的無效配置和浪費。新準(zhǔn)則全面收益概念實現(xiàn)了會計收益觀念的兩大轉(zhuǎn)變：一是財務(wù)目標(biāo)開始在“受托責(zé)任觀”的基礎(chǔ)上引入“決策有用觀”，財務(wù)報告信息不僅注重可靠性，而且更加重視相關(guān)性，強化了會計信息決策有用的要求；二是收益計量從“利潤表觀”向“資產(chǎn)負(fù)債表觀”的重大轉(zhuǎn)變，在利潤表觀下，應(yīng)分別確認(rèn)收入和費用，然后根據(jù)“收益=收入—費用”計算確定收益的金額；而在資產(chǎn)負(fù)債觀下，損益表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物，強調(diào)以資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計量為基礎(chǔ)，強化了資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)質(zhì)量分析的要求。

其次，新會計準(zhǔn)則合并報表從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重經(jīng)濟(jì)實體理論。我國原《合并會計報表暫行規(guī)定》編制合并報表是根據(jù)母公司理論編制的，母公司編制合并報表時只將具有實質(zhì)控制的子公司納入合并范圍，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，“少數(shù)股東權(quán)益”項目列示在負(fù)債類項目和所有者權(quán)益項目之間，既不屬于負(fù)債，也不屬于權(quán)益；在合并利潤表中，“少數(shù)股東本期收益”項目在合并凈利潤中扣除。從股權(quán)估值的角度看，不可避免造成凈資產(chǎn)數(shù)字對企業(yè)集團(tuán)股權(quán)價值的低估；事實上，公司（母公司)雖然僅持有子公司的部分股權(quán)，并不在法律意義上擁有子公司的部分資產(chǎn)，但通過行使控制權(quán)，母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)和經(jīng)營、財務(wù)決策。與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比，新的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重經(jīng)濟(jì)實體理論，合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均須納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例，即使所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍；在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益類單獨列示“少數(shù)股東權(quán)益”；在合并利潤表中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在凈利潤項目之下單獨列示歸屬于母公司的損益和歸屬于少數(shù)股東的損益，即合并凈利潤包括歸屬于少數(shù)股東的損益。采用實體理論編制的合并報表的凈資產(chǎn)價值既反映了公司(母公司)在法律上擁有的經(jīng)濟(jì)資源，又反映了控制權(quán)下?lián)碛械膬r值，從而可正確評估公司(母公司)股權(quán)價值，這更適合于集團(tuán)內(nèi)部管理人員對會計報表的需要，適合于整個企業(yè)集團(tuán)管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要。

新會計準(zhǔn)則理念的改變對我國的財務(wù)報告質(zhì)量產(chǎn)生了重大影響。新企業(yè)會計準(zhǔn)則可以更加全面、真實地反映企業(yè)已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的收益，滿足投資者、債權(quán)人等的信息需求，減少信息不對稱，對于提高投資和信貸決策的有效性，降低資金成本，提升經(jīng)濟(jì)資源配置效率，促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)健康、有序發(fā)展，有助于提高企業(yè)財務(wù)報告信息的相關(guān)性質(zhì)量。

2.公允價值的運用有利于提高相關(guān)性和可預(yù)測性

企業(yè)能否恰當(dāng)?shù)夭捎貌煌挠嬃繉傩裕?對于確認(rèn)一項資產(chǎn)負(fù)債、所有者權(quán)益或損益(包括利得與損失) 的關(guān)系很大。原會計準(zhǔn)則和會計制度規(guī)定企業(yè)的各項財產(chǎn)在取得時應(yīng)當(dāng)按照實際成本計量。歷史成本計量的選擇與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)有著直接關(guān)系，隨著信息技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)競爭越來越激烈，持續(xù)經(jīng)營這個假設(shè)在現(xiàn)代動蕩的經(jīng)濟(jì)社會中隨時面臨著瓦解的境地，歷史成本的局限性日益暴露。為了解決“相關(guān)性與可靠性”和“成本與公允價值”兩大矛盾的沖突，我國新會計準(zhǔn)則體系對計量屬性做出了重大調(diào)整，不再強調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計量屬性，全面引入公允價值、現(xiàn)值等計量屬性，實現(xiàn)了會計準(zhǔn)則的國際趨同。但是，相對國際會計準(zhǔn)則來說，主要的區(qū)別就在于公允價值的使用程度上，新準(zhǔn)則在公允價值的使用上仍然有一定的保留。此次準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值，謹(jǐn)慎引入公允價值計量屬性，而且在財務(wù)報表列報方面都體現(xiàn)了公允列報的要求。

由于公允價值是公平交易條件下，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~，而資產(chǎn)和負(fù)債的真實價值，正是投資者、債權(quán)人和社會公眾所關(guān)心的，是他們做出決策的主要依據(jù)。公允價值著眼于現(xiàn)在和未來，充分吸收市場價格中蘊涵的信息，能真實反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，更確切地披露企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力和財務(wù)風(fēng)險，更好地幫助信息使用者做出正確的決策。引入公允價值計量屬性的新會計準(zhǔn)則的發(fā)布和實施，是我國市場經(jīng)濟(jì)日趨成熟的重要標(biāo)志，對于提高我國企業(yè)在參與國際經(jīng)濟(jì)中的競爭力意義深遠(yuǎn)。新會計準(zhǔn)則以歷史成本計量為主導(dǎo)，同時引入公允價值和現(xiàn)值等計量屬性，除繼續(xù)要求企業(yè)會計信息應(yīng)當(dāng)確保真實可靠、內(nèi)容完整外，還要求企業(yè)會計信息應(yīng)當(dāng)遵循公允列報的要求，強調(diào)了會計信息應(yīng)當(dāng)真實與公允兼具，更加關(guān)注未來現(xiàn)金流量對資產(chǎn)價值的影響，使企業(yè)的各項財務(wù)經(jīng)營決策立足于企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的需要，盡可能向投資者提供更加價值相關(guān)的信息，以有助于信息使用者對企業(yè)的過去、現(xiàn)在和將來作出科學(xué)的評價和合理的預(yù)測。新會計準(zhǔn)則中公允價值的運用，也說明我國在會計目標(biāo)問題上以報告受托責(zé)任履行情況為己任的受托責(zé)任觀，開始讓位于為會計信息使用者決策服務(wù)的決策有用觀。這種轉(zhuǎn)變是資本市場在國民經(jīng)濟(jì)中所占地位提高的必然要求，也是會計更好地發(fā)揮其在資本市場發(fā)展中基礎(chǔ)設(shè)施作用的重要標(biāo)志。但是，由于公允價值的取得需要會計人員較高的職業(yè)判斷能力，很可能成為企業(yè)人為調(diào)整利潤的工具，因此，公允價值的應(yīng)用將提高會計信息相關(guān)性的需要的同時，又將大大降低報表信息的可靠性。

二、新會計準(zhǔn)則體系有利于提高財務(wù)報告信息的可比性

近年來，隨著中國經(jīng)濟(jì)的迅速市場化、國際化和全球貿(mào)易、投資、金融一體化的擴(kuò)展趨勢。對全球各國各地區(qū)(尤其是資本市場)財務(wù)信息可比性提出了更高的要求。新會計準(zhǔn)則，順應(yīng)了世界經(jīng)濟(jì)市場對會計信息的需求，能夠為全球投資者提供更加透明可比的財務(wù)信息，實現(xiàn)了與國際會計慣例的實質(zhì)趨同。這種制度安排，有利于進(jìn)一步夯實企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，充分揭示財務(wù)風(fēng)險，正確衡量經(jīng)營業(yè)績，為實現(xiàn)向投資者、債權(quán)人和社會公眾提供決策有用的會計信息鑄牢了基礎(chǔ)，在關(guān)鍵環(huán)節(jié)和根本實質(zhì)上實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同。新會計準(zhǔn)則體系的實施，將大大提高A股公司的會計信息與中國香港市場及美國、歐洲等境外市場的可比性，更有利于分析人員進(jìn)行估值比較。當(dāng)然，新的會計準(zhǔn)則只是反映公司價值的“一面清晰度更高的鏡子”，其本身不會增加公司價值，但能促使投資者去更好地發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)在價值。

可比性的提高所帶來的影響并不僅僅局限于股票估值這樣一個技術(shù)領(lǐng)域，而且還會降低中國投資人了解境外上市公司的成本，有利于中國企業(yè)“走出去”；同時，也會降低境外戰(zhàn)略投資者了解境內(nèi)上市公司的障礙。因此，會計準(zhǔn)則的趨同，能減少相互之間理解會計政策與會計信息的隔閡，必將促進(jìn)國際間的貿(mào)易與投資活動。在全球經(jīng)濟(jì)一體化的大趨勢下，中國企業(yè)會計準(zhǔn)則獲得國際認(rèn)可將有助于促進(jìn)中國企業(yè)在境外融資，降低融資成本，提高市場效率，全面促進(jìn)中國經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步市場化和國際化。

三、新會計準(zhǔn)則體系更加注重經(jīng)濟(jì)實質(zhì)和成本效益原則

新準(zhǔn)則對于符合資本化條件的資產(chǎn)和可以資本化的借款費用方面，向國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同，允許需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)活動才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨，其所占用的借款資金的相應(yīng)借款費用也可以予以資本化。另外，可以予以資本化的借款費用，不再限定于由專門借款產(chǎn)生的，一般借款如被用于購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的，也應(yīng)當(dāng)資本化。上述借款費用資本化對象和范圍的擴(kuò)大，更能反映交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。新準(zhǔn)則施行后，借款費用資本化的資產(chǎn)范圍和可予資本化的借款范圍擴(kuò)大將減少借款費用資本化當(dāng)期的財務(wù)費用，增加企業(yè)的資產(chǎn)價值，進(jìn)而提高當(dāng)期的會計利潤，對房地產(chǎn)公司、生產(chǎn)周期長的制造業(yè)公司以及資本化支出較大的公司的損益可能產(chǎn)生較大的正面影響，使企業(yè)的成本與收益具有更強的配比性，企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率將會得到很大提高。

新會計準(zhǔn)則中規(guī)定無形資產(chǎn)的開發(fā)費用及固定資產(chǎn)棄置費允許資本化等也強調(diào)了成本和效益的配比原則。企業(yè)的研發(fā)能力既決定著企業(yè)的生死存亡和核心競爭力，又是一個國家綜合經(jīng)濟(jì)實力與發(fā)展?jié)摿Φ闹匾w現(xiàn)?，F(xiàn)行準(zhǔn)則對依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用。這一規(guī)定雖然比較符合謹(jǐn)慎性原則，但不太符合資產(chǎn)確認(rèn)的原則，不利于鼓勵企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，不利于正確評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。新準(zhǔn)則在會計政策選擇方面，引入了研發(fā)費用資本化制度，企業(yè)會計準(zhǔn)則改變了現(xiàn)行的研發(fā)費用全部費用化的做法，對于符合確認(rèn)條件的開發(fā)活動支出允許資本化，作為資產(chǎn)予以確認(rèn)。這一政策將大大改善那些高科技企業(yè)、風(fēng)險投資企業(yè)或者研發(fā)投入較大的企業(yè)的財務(wù)狀況和業(yè)績水平，高新技術(shù)等企業(yè)由于研究開發(fā)費用較大，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，由于內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，在一定條件下可以資本化，這些企業(yè)的無形資產(chǎn)賬面價值將增加，期間費用大大減少，當(dāng)期利潤有較明顯的提高，更能正確反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。

另外，非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，新準(zhǔn)則規(guī)定商業(yè)實質(zhì)會計處理原則，并規(guī)定在確定是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。再如，新準(zhǔn)則規(guī)定合并報表范圍的確定以控制的存在為基礎(chǔ)，凡母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。同時，準(zhǔn)則排除了比例合并方法，要求業(yè)務(wù)與母公司差異較大的子公司也應(yīng)納入合并范圍；所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。這些都是實質(zhì)重于形式原則的最好體現(xiàn)。

四、新會計準(zhǔn)則體系更能促進(jìn)財務(wù)報告信息的透明度

新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系由原16個具體準(zhǔn)則擴(kuò)展到38個具體準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南，新增加了8項報告和披露準(zhǔn)則。首先，新準(zhǔn)則改變了上市公司每股收益的計算方法及其列報，明確要求每股收益應(yīng)在利潤表中單獨列示，規(guī)范了上市公司每股收益的計算、列報和披露，其中，稀釋每股收益的列報和披露保證了復(fù)雜資本結(jié)構(gòu)的上市公司所列報的每股收益能夠更真實地反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，加大了注冊會計師報表審計的責(zé)任，也為其他信息使用者各項決策提供更有效的財務(wù)指標(biāo)；其次，新準(zhǔn)則規(guī)范了《分部報告》準(zhǔn)則，要求上市公司分別根據(jù)業(yè)務(wù)的性質(zhì)披露業(yè)務(wù)分部報告和地區(qū)分部報告，并將其中的一種分部報告方式作為主要報告形式，另一種分部報告方式作為次要報告形式，這樣，投資者將可以從分部報告披露的信息中，更清楚地了解企業(yè)的業(yè)務(wù)模式，更容易取得歸屬于各業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)，從而在建立盈利預(yù)測模型時，對公司業(yè)績進(jìn)行更準(zhǔn)確的預(yù)測，降低投資風(fēng)險；再次，新準(zhǔn)則要求金融機(jī)構(gòu)全面披露經(jīng)營業(yè)績、財務(wù)狀況、風(fēng)險管理策略及做法、風(fēng)險管理量化信息、會計政策以及主體業(yè)務(wù)經(jīng)營管理與公司治理結(jié)構(gòu)，確保披露信息的全面、及時、可靠、可比；強化金融機(jī)構(gòu)風(fēng)險管理，建立完善的風(fēng)險管理政策、金融工具估值技術(shù)和有效的內(nèi)部控制制度，對套期行為的有效性進(jìn)行持續(xù)評價，確保衍生金融工具的表內(nèi)確認(rèn)和計量，嚴(yán)格套期會計處理。

新準(zhǔn)則內(nèi)容完整，覆蓋面廣，填補了我國會計規(guī)范領(lǐng)域的諸多空白，建立起了較為科學(xué)完善的會計要素確認(rèn)、計量和報告標(biāo)準(zhǔn)，并在會計計量、企業(yè)合并、金融工具會計等方面實現(xiàn)了質(zhì)的飛躍和突破，并能促進(jìn)財務(wù)報告信息更加透明，這對上市公司的信息披露提出了更高的要求，也將提高上市公司財務(wù)報告的使用價值，會使上市公司業(yè)績的可預(yù)測性增強，可使上市公司財務(wù)信息披露的監(jiān)管得到進(jìn)一步加強。上市公司信息披露的逐步完善，將有助于投資者更好地結(jié)合財務(wù)報告的貨幣化和非貨幣化信息，做出更準(zhǔn)確的投資決策，降低投資風(fēng)險。

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