長期股權投資核算中引入公允價值和商譽的思考

[摘要] 新會計準則已經(jīng)進入全面實施階段，本文針對新會計準則中長期股權投資核算的兩個亮點——公允價值和商譽的引入，論述其在長期股權投資中的核算，以及對企業(yè)財務狀況的影響。

[關鍵詞] 長期股權投資 公允價值 商譽

財政部于2006年2月15日發(fā)布了39項企業(yè)會計準則，其中包括1項基本準則和38項具體準則，并要求上市公司于2007年1月1日起執(zhí)行。新準則的頒布和實施使我國的會計準則在與國際會計準則趨同方面又前進了一大步。本文圍繞新準則中長期股權投資中的兩大亮點——公允價值和商譽的引入，論述其在新舊準則中確認與計量方法的差異。

一、公允價值引入長期股權投資的核算

我國新會計準則中公允價值的定義為：是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應當是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或不需要進行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模、或在不利條件下仍進行交易。在舊會計準則制定過程中，考慮到當時我國市場經(jīng)濟尚未健全和完善，公允價值可能有失公允，所以對其使用是很謹慎的，在長期股權投資的核算中沒有引入公允價值的概念。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，會計準則也逐步向國際發(fā)展趨勢靠攏，所以新準則在長期股權投資核算中引入的公允價值。

1.成本法下公允價值的核算

新準則長期股權投資成本法核算中對公允價值的規(guī)定如下：在對非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時，按規(guī)定確定初始成本后，投資方對初始投資成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽；投資方對初始投資成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入當期損益。投資企業(yè)對被投資企業(yè)無共同控制、無重大影響時，初始投資成本的確認仍沿用原準則;在投資企業(yè)對被投資企業(yè)實施控制的情況下，則引入了公允價值。

長期股權投資中成本法下引入公允價值的要點在于，應區(qū)分長期股權投資的取得方式，包括非企業(yè)合并取得和企業(yè)合并取得兩大類，后者又進一步劃分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并。也就說只有非同一控制下的合并才引入公允價值的概念。這種區(qū)分的處理方法充分考慮了我國的現(xiàn)實國情，因為在我國目前的企業(yè)合并大多是同一國家部委、地方政府控制下的企業(yè)合并，或是同一企業(yè)集團內兩個或多個子公司的合并。由于同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并在合并對價的產(chǎn)生上具有完全不同的狀況，后者可以由雙方的討價還價最終在自愿交易的基礎上達成雙方認可的公允價值，而前者的交易可能并不完全出于自愿，所達成的合并對價也可能不代表公允價值。所以非同一控制下合并引入公允價值的概念才是符合實際情況的。

2.成本法下公允價值核算對財務狀況的影響

長期股權投資成本法核算中引入公允價值會使資產(chǎn)結構發(fā)生變化。首先，在計入商譽的情況下，在資產(chǎn)負債表中，資產(chǎn)項目會增加商譽這項資產(chǎn)，長期股權投資科目的金額為被投資公司凈資產(chǎn)的公允價值，與原核算方法相比金額減少，減少部分全額計入商譽。其次，在計入當期損益的情況下，長期股權投資科目的金額會超出原準則下核算的金額，其超出額為公允價值與初始投資成本的差額。另一方面還會影響企業(yè)的利潤。如果投資方的初始投資成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，其差額計入當期收益，會使利潤增加。

3.權益法下公允價值的核算

新準則長期股權投資權益法核算中對公允價值的規(guī)定如下：長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的。該部分差額從本質上是投資企業(yè)在取得投資過程中通過購買作價體現(xiàn)出的與所取得股權份額相對應的商譽及不符合確認條件的資產(chǎn)價值。初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額。兩者之間的差額不要求對長期股權投資的成本進行調整。長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價過程中轉讓方的讓步，該部分經(jīng)濟利益流入應作為收益處理，計入取得投資當期的營業(yè)外收入，同時調整增加長期股權投資的賬面價值。

4.權益法下公允價值核算對財務狀況的影響

長期股權投資權益法核算中引入公允價值會使利潤額變化，因為長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，而且舊準則是將初始投資成本與被投資企業(yè)的所有者權益份額進行比較，將其差額計入股權投資差額明細科目，按期進行攤銷，將其攤銷額調整各期投資收益。而新準則不涉及股權投資差額，以及攤銷，因此也將影響企業(yè)的利潤額。

二、商譽公允價值引入長期股權投資的核算

商譽是無形資產(chǎn)，它具有無形資產(chǎn)的一般特征，即不具有實物形態(tài)，且要依托企業(yè)實體，并且該主體不允許他人隨便占有且應嚴加控制；它是一種生產(chǎn)資料或生產(chǎn)條件，具有價值和使用價值；在使用中能給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益或社會效益。當一個企業(yè)購入另一個企業(yè)時，其購入成本超過被購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值的部分，就是商譽的價值。

1.長期股權投資中商譽的核算

準則關于長期股權投資取得時初始計量的第二個要點是關于商譽的有關核算。按新準則規(guī)定，在對非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時，按規(guī)定確定初始成本后，投資方對初始投資成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽；初始投資成本小于合并中取得的被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，在復核無誤后計入當期損益。即商譽只存在于新成本法中初始投資成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的情況。

我國新準則在對商譽后續(xù)計量的做法是對商譽不攤銷，而進行減值測試，計提減值準備。該觀點主要認為:(1)攤銷期限的確定沒有理論依據(jù)，商譽的資本化和攤銷都是主觀的，會存在人為調整利潤。(2)攤銷會使企業(yè)在與外國公司合并時，提供較低的盈利報告從而處于不利地位。(3)攤銷會使資產(chǎn)賬面價值降低，不能正確反映企業(yè)的價值。

2.商譽核算對財務狀況的影響

商譽要在期末按規(guī)定方法進行減值測試，如果投資企業(yè)的投資成本小于應享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)可收回金額，將其減值計入當期損益。如果投資成本未小于應享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)，則不作處理。由此可見，對商譽進行減值測試未必會對損益產(chǎn)生影響。

在企業(yè)首次執(zhí)行新準則時，屬于同一控制下企業(yè)合并的，原已確認商譽的攤余價值應當全額沖銷，并調整留存收益，企業(yè)凈資產(chǎn)將減少，但由于以后商譽不再攤銷，企業(yè)以后利潤將增加。屬于非同一控制下企業(yè)合并的，應當將商譽在首次執(zhí)行日的攤余價值作為認定成本，不再進行攤銷，并按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，在首次執(zhí)行新準則時對商譽進行減值測試。發(fā)生減值的，應當以計提減值準備后的金額確認，并調整留存收益，將減少企業(yè)的凈資產(chǎn)。對商譽進行減值測試，在被并購企業(yè)經(jīng)營業(yè)績較好時，商譽可能不會減值，企業(yè)當期利潤會較原規(guī)定提高，而在被并購企業(yè)經(jīng)營不佳時，商譽會大幅減值，企業(yè)當期利潤將可能大幅降低。

參考文獻：

[1]財政部:《企業(yè)會計準則2006》.中國財政經(jīng)濟出版社，2006年版

[2]黃桂杰:《公允價值的困境解析及其對策》.《中央財經(jīng)大學學報》，2004第3期

[3]企業(yè)會計準則編寫組:《企業(yè)會計準則新舊對照》.中國法制出版社，2006年版