基于證據(jù)理論的審計(jì)過程改進(jìn)

[摘要]一定意義上來說，審計(jì)過程是一個(gè)證據(jù)的過程，故此，審計(jì)過程的改進(jìn)也應(yīng)該考慮證據(jù)的基本理論。文章根據(jù)證據(jù)理論的基本要素，提出了擴(kuò)大審計(jì)了解范圍、強(qiáng)調(diào)所獲證據(jù)的實(shí)質(zhì)、清晰認(rèn)識審計(jì)認(rèn)定與欲取證據(jù)之間的關(guān)系、考慮審計(jì)證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)、重視審計(jì)主體的職業(yè)懷疑態(tài)度等五方面的審計(jì)過程改進(jìn)措施，以提高審計(jì)過程的合理性和夯實(shí)審計(jì)結(jié)果的基礎(chǔ)。

[關(guān)鍵詞] 證據(jù)理論；審計(jì)過程；審計(jì)證據(jù)

[中圖分類號] F239［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］ Ａ

[文章編號] 1673-0461(2008)08-0091-03

※本文為江西省軟科學(xué)計(jì)劃指導(dǎo)性項(xiàng)目《審計(jì)證據(jù)理論的構(gòu)建及其應(yīng)用研究》（贛科發(fā)計(jì)字［2007］200號）的階段性研究成果。

審計(jì)證據(jù)過程的產(chǎn)生與發(fā)展都是與其特定時(shí)期和環(huán)境密切相關(guān)的，相對于特定時(shí)期和環(huán)境來說它們都具有一定的合理性，這種合理性是基于特定時(shí)期與環(huán)境的，以對應(yīng)時(shí)期和環(huán)境中人們的知識與經(jīng)驗(yàn)為前提的。但是，人們針對具體環(huán)境做出的反應(yīng)是不可能全面迅速的，尤其是對于職業(yè)規(guī)范來說，更不可能做出那么迅捷的反應(yīng)，因?yàn)榫褪怯凶銐蛎舾械娜?，也不可能存在足夠敏捷的?zhǔn)則制定機(jī)制與程序。而審計(jì)證據(jù)過程很大程度上是根據(jù)職業(yè)規(guī)范進(jìn)行的，所以，審計(jì)證據(jù)過程就不可避免地存在某種不足和局限。

一、擴(kuò)大了解范圍提高所獲證據(jù)的說服力

審計(jì)證據(jù)對審計(jì)認(rèn)定的支持，很大程度上依賴于取證環(huán)境。但2006年之前的審計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的審計(jì)證據(jù)過程，對取證環(huán)境的要求都主要局限于被審計(jì)單位的內(nèi)部控制①，而且了解內(nèi)部控制的初衷，都是為了確認(rèn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制有效性，并沒有意識到欲取審計(jì)證據(jù)對目標(biāo)認(rèn)定的支持與取證整體環(huán)境之間的密切關(guān)系。而審計(jì)證據(jù)與審計(jì)認(rèn)定間的關(guān)系，不可能有充分必要的論證邏輯關(guān)系，還需考慮到科學(xué)說明理論在這個(gè)過程中的作用。

科學(xué)說明是一個(gè)環(huán)境的函數(shù)，所以審計(jì)人員應(yīng)該充分考慮欲證認(rèn)定與取證環(huán)境之間的關(guān)系。在現(xiàn)行的審計(jì)證據(jù)過程中，審計(jì)人員對內(nèi)部控制的關(guān)注很大程度上達(dá)不到這個(gè)要求，在某些情況下，內(nèi)部控制有效并不能說明什么問題，在內(nèi)部控制有效情況下通過實(shí)質(zhì)性程序獲取的證據(jù)，很可能不能為審計(jì)人員的結(jié)論提供合理基礎(chǔ)。內(nèi)部控制被審計(jì)單位管理當(dāng)局所控制，他們完全可以逾越內(nèi)部控制做一些他們想做的事。一旦發(fā)生這種情況，審計(jì)人員通過這種方法所得證據(jù)的說服力就可想而知了。

為了提升審計(jì)人員所獲審計(jì)證據(jù)的說服力，審計(jì)人員必須提高對被審計(jì)單位的了解質(zhì)量與深度，應(yīng)將對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解拓展到對包括內(nèi)部控制在內(nèi)的被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。充分的了解是使審計(jì)富有成效的基礎(chǔ)，它能使審計(jì)人員知曉或更好地確定與評估報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)存在的可能性及其領(lǐng)域，這有利于審計(jì)人員計(jì)劃審計(jì)證據(jù)的收集工作，獲取更有針對性的審計(jì)證據(jù)，以增強(qiáng)審計(jì)證據(jù)的說服力，正確認(rèn)識審計(jì)證據(jù)整體與審計(jì)最終認(rèn)定間的關(guān)系；對被審計(jì)單位的了解范圍，除了被審計(jì)單位的內(nèi)部控制外，還要拓展至被審計(jì)單位所在的行業(yè)、與之相關(guān)的監(jiān)管以及其他外在因素，被審計(jì)單位的性質(zhì)、采用的會計(jì)政策，被審計(jì)單位的經(jīng)營目標(biāo)、經(jīng)營戰(zhàn)略和有關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、以及被審計(jì)單位自身的風(fēng)險(xiǎn)評估過程，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量與評價(jià)。這是因?yàn)椋和ㄟ^擴(kuò)大審計(jì)了解范圍，有利于審計(jì)人員確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或影響報(bào)表公允表達(dá)的問題所在。例如，監(jiān)管方面有可能針對被審計(jì)單位所在行業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告提出特別的具體要求，若被審計(jì)單位管理當(dāng)局未能遵守這些具體要求，則它的財(cái)務(wù)報(bào)表就很可能存在重大錯(cuò)報(bào)。另外，被審計(jì)單位所在行業(yè)很可能會受到行業(yè)經(jīng)營性質(zhì)或政府監(jiān)管程度的特別影響，如長期合同就有可能產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的收入與成本的重大估計(jì)。其次，通過擴(kuò)大理解范圍還有利于審計(jì)人員確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和對被審報(bào)表做出更恰當(dāng)?shù)念A(yù)期。如被審計(jì)單位的經(jīng)營、所有權(quán)、所作投資或?qū)⒁M(jìn)行的投資類型、被審計(jì)單位的組建方式及其籌資方式等，這些復(fù)雜因素都可能產(chǎn)生會計(jì)報(bào)表合并、商譽(yù)攤銷與減值、權(quán)益法的運(yùn)用以及特殊目的實(shí)體的核算問題，審計(jì)人員應(yīng)該關(guān)注由此可能產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。又如，被審計(jì)單位內(nèi)部的業(yè)績衡量與評價(jià)有可能暗示被審計(jì)單位較之同行業(yè)其他主體的非正?？焖僭鲩L或盈利，特別地，將這些信息與諸如業(yè)績分紅或業(yè)績激勵計(jì)劃聯(lián)系起來，有助于揭示管理當(dāng)局編制被審報(bào)表時(shí)的潛在偏見。

在擴(kuò)大了解范圍基礎(chǔ)上獲取的審計(jì)證據(jù)更充分地考慮了所獲證據(jù)的環(huán)境狀況，使得審計(jì)人員在具體論證推理過程中，能更充分地考慮待證認(rèn)定語用學(xué)和語義學(xué)方面的內(nèi)涵，提高證據(jù)說服力。

另外，審計(jì)人員也應(yīng)該在擴(kuò)大了解范圍的基礎(chǔ)上就不同層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，以提高所獲證據(jù)的相關(guān)性，提升所獲證據(jù)對待證認(rèn)定的證明力，審計(jì)人員應(yīng)該識別與評價(jià)會計(jì)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員應(yīng)該在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過程中識別風(fēng)險(xiǎn)，他們既要考慮已識別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大、是否足以導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及這種錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性，還要將已識別的風(fēng)險(xiǎn)與會計(jì)報(bào)表、或特定交易類型、賬戶余額、列報(bào)與披露聯(lián)系起來以確定可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域，以確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，做到審計(jì)證據(jù)收集有的放矢。

二、對審計(jì)證據(jù)的要求遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則

審計(jì)證據(jù)是審計(jì)人員確證待證對象的合理基礎(chǔ)，這種確證反映審計(jì)人員內(nèi)心信念的變化與持續(xù)。對證據(jù)的要求，更應(yīng)該關(guān)注它對審計(jì)判斷的影響，是審計(jì)人員針對某一認(rèn)定在t1時(shí)刻的內(nèi)心信念與其在t0時(shí)刻的內(nèi)心信念的差異與審計(jì)證據(jù)的關(guān)系，而不是趨于某種形式性的要求。

在審計(jì)規(guī)范中不存在類似于法律證據(jù)的證據(jù)規(guī)則。職業(yè)規(guī)范只是要求審計(jì)人員收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，認(rèn)為充分性是對審計(jì)證據(jù)數(shù)量的要求，適當(dāng)性是對審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的衡量；對審計(jì)證據(jù)適當(dāng)性的考量主要涉及審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，審計(jì)證據(jù)充分性與適當(dāng)性是密切相關(guān)的，對它們的評價(jià)是一種職業(yè)判斷；為更好地指導(dǎo)審計(jì)人員進(jìn)行具體判斷，職業(yè)規(guī)范又對審計(jì)證據(jù)相關(guān)性和充分性的評價(jià)提供了一些提示。這些要求是一種實(shí)質(zhì)性的要求，但是這種要求是就審計(jì)證據(jù)的效用提出的要求，從具體規(guī)范行文的字里行間，我們不難發(fā)現(xiàn)審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性類似于法律證據(jù)采用性標(biāo)準(zhǔn)，而審計(jì)證據(jù)的實(shí)質(zhì)性要求還應(yīng)該包括它對審計(jì)人員就既定認(rèn)定的內(nèi)心信念變化方面的影響。

從表現(xiàn)形式來看，審計(jì)證據(jù)是一個(gè)事實(shí)、資料、或一個(gè)信息等，但若論及證據(jù)的功能，則無論是什么證據(jù)，所談證據(jù)都應(yīng)該是指影響有關(guān)主體判斷或判斷改變的依據(jù)。在形式與實(shí)質(zhì)統(tǒng)一的前提下，由形式可以得到實(shí)質(zhì)，實(shí)質(zhì)也可反映具體形式，但在現(xiàn)實(shí)世界里，很難達(dá)到形式與實(shí)質(zhì)的統(tǒng)一。審計(jì)規(guī)范中有關(guān)審計(jì)證據(jù)要求方面應(yīng)該充實(shí)對審計(jì)證據(jù)實(shí)質(zhì)性方面的要求，如，強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員在審計(jì)過程應(yīng)該時(shí)刻保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和合理懷疑態(tài)度，強(qiáng)調(diào)所獲證據(jù)在變更與影響審計(jì)判斷中的作用。

審計(jì)人員對既定認(rèn)定內(nèi)心信念的變化主要反映在有關(guān)證據(jù)的記錄中，對此方面的要求也應(yīng)針對審計(jì)記錄作出相應(yīng)規(guī)定。具體地說，作為審計(jì)證據(jù)的載體——審計(jì)記錄（審計(jì)工作底稿）應(yīng)該包括：所執(zhí)行審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍及其結(jié)果，以及從所獲證據(jù)中得出的結(jié)論；工作底稿應(yīng)當(dāng)包括審計(jì)人員對需要運(yùn)用判斷的所有重大事項(xiàng)上的推理和由此得出的審計(jì)結(jié)論；在涉及較難的原則或判斷問題上，工作底稿還應(yīng)記錄在得出結(jié)論時(shí)審計(jì)人員已了解的相關(guān)事實(shí)。具體記錄程度與范圍又是一個(gè)職業(yè)判斷問題，因?yàn)槿嫱暾赜涗浖炔槐匾膊豢赡?。根?jù)莫茨與夏拉夫所提出的“謹(jǐn)慎人”概念②，在具體記錄過程中，審計(jì)人員可從一個(gè)抽象主體——另一位富有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員——的角度出發(fā)，考慮記錄內(nèi)容的具體取舍。

三、清晰認(rèn)識審計(jì)認(rèn)定與欲取證據(jù)的關(guān)系

在現(xiàn)行審計(jì)證據(jù)過程中，幾乎大都默認(rèn)或假定欲取證據(jù)與待證審計(jì)認(rèn)定間的關(guān)系是明確的。如，審計(jì)證據(jù)的獲取一般都是通過分解審計(jì)目標(biāo)、管理當(dāng)局認(rèn)定，得到一般審計(jì)目標(biāo)，再進(jìn)一步細(xì)分出具體審計(jì)目標(biāo)（也即是具體的審計(jì)認(rèn)定），然后按圖索驥。如果公允表達(dá)的必要條件是所有管理當(dāng)局認(rèn)定成立，或者是管理當(dāng)局認(rèn)定成立是被審報(bào)表公允表達(dá)的充分條件，則這一過程是圓滿的、無可厚非的。

管理當(dāng)局認(rèn)定概念的引入的確增加了審計(jì)證據(jù)過程的科學(xué)性和邏輯性，也使得審計(jì)證據(jù)與待證認(rèn)定間的關(guān)系比以往明晰。但在實(shí)際中，一個(gè)項(xiàng)目的所有認(rèn)定的證成是否可以邏輯地推知該項(xiàng)目得以公允表達(dá)，這種關(guān)聯(lián)并沒有得到滿意的論證和應(yīng)有的公認(rèn)。公允表達(dá)的具體內(nèi)涵如何，如何保持公允表達(dá)目標(biāo)分解過程中的同質(zhì)性，那些由管理當(dāng)局認(rèn)定衍生的審計(jì)認(rèn)定的綜合是否可以確保令人相信賬表是公允表達(dá)的？凡此種種，都是審計(jì)證據(jù)過程必須面對的問題。

審計(jì)證據(jù)與欲證認(rèn)定間的關(guān)系并不是（也不可能是）純邏輯的，因?yàn)閷徲?jì)的哲學(xué)前提是 “現(xiàn)實(shí)的”、“歷史的”人而不是“邏輯的”、“抽象的”人。這就要求審計(jì)人員在具體審計(jì)證據(jù)過程中，應(yīng)該持實(shí)踐的觀點(diǎn)而不是純粹邏輯的觀點(diǎn)看待審計(jì)證據(jù)與欲證認(rèn)定的關(guān)系，將待證認(rèn)定的證成視為具體的、歷史的、活生生的人類活動，而不是一種靜態(tài)的、僵化的、抽象的純粹形式的演算；在方法論上要合理理解審計(jì)認(rèn)定的句法學(xué)、語義學(xué)和語用學(xué)的關(guān)系③。審計(jì)證據(jù)過程中的判斷和決策不可避免地含有審計(jì)人員的動機(jī)、觀念、語境等主體性因素，在探討與認(rèn)識審計(jì)證據(jù)與待證認(rèn)定間的關(guān)系時(shí)，應(yīng)該在以往的邏輯模式中加上反映和表征審計(jì)人員目的、旨趣、動機(jī)、意向等主體性的價(jià)值項(xiàng)，要求審計(jì)人員在具體論證過程中的考慮不能僅限于具體認(rèn)定的句法學(xué)和語義學(xué)，還要考慮具體認(rèn)定的語用學(xué)?，F(xiàn)實(shí)論證推理是論證形式條件與具體過程中的語境相結(jié)合的，只有實(shí)現(xiàn)這種結(jié)合才能使推理論證從抽象走向具體，從可能走向現(xiàn)實(shí)，達(dá)到形式與內(nèi)容的統(tǒng)一。

四、考慮審計(jì)證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)

迄今為止，審計(jì)證據(jù)過程中都沒有明確審計(jì)證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)問題，審計(jì)規(guī)范對審計(jì)人員的要求是獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，這一要求并沒有明確表明審計(jì)人員利用審計(jì)證據(jù)進(jìn)行證明時(shí)應(yīng)該達(dá)到什么樣的內(nèi)心認(rèn)識程度。審計(jì)證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)所要解決的就是審計(jì)認(rèn)識應(yīng)該達(dá)到的程度，它是審計(jì)證明活動必須跨越的橫桿。只有在認(rèn)識結(jié)果狀態(tài)超過標(biāo)準(zhǔn)要求時(shí)，提出的主張才能認(rèn)為是正當(dāng)合理的。

證明標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范的主體是審計(jì)人員，指向的時(shí)點(diǎn)應(yīng)該是審計(jì)人員根據(jù)所獲證據(jù)對具體認(rèn)定（或報(bào)表整體）進(jìn)行具體判斷做出相應(yīng)決策的時(shí)候；規(guī)范的內(nèi)容應(yīng)該是審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)證據(jù)所獲得的關(guān)于被審對象的認(rèn)識狀態(tài)，這種認(rèn)識狀態(tài)的存在形式是含有一定客觀內(nèi)容的個(gè)人主觀判斷。證明標(biāo)準(zhǔn)的核心問題，就是審計(jì)人員認(rèn)為某一認(rèn)定恰如其是或報(bào)表某項(xiàng)目或整體公允表達(dá)的確信程度，如，“審計(jì)人員以95％的確信認(rèn)為被審計(jì)信息是公允的”。這種專業(yè)表述表明審計(jì)人員所說的不是確信與否的問題，而是確信的程度問題。

為了提高審計(jì)證據(jù)過程的合理性，讓審計(jì)結(jié)果得到業(yè)外人士的普遍接受，有必要向他們表明審計(jì)人員的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)與依據(jù)，明示指導(dǎo)他們確證被審對象的尺度，表白他們確認(rèn)審計(jì)結(jié)果時(shí)的內(nèi)心狀態(tài)。這還有助于審計(jì)人員的實(shí)務(wù)操作，為他們的具體證明提供理論基準(zhǔn)點(diǎn)，根據(jù)第二章的有關(guān)論述，審計(jì)人員的這種確信程度應(yīng)以排除合理懷疑為標(biāo)準(zhǔn)。

五、充分重視審計(jì)人員的職業(yè)懷疑態(tài)度

所謂職業(yè)懷疑態(tài)度，是指審計(jì)人員以質(zhì)疑的態(tài)度，對所獲審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性作批判性的評價(jià)，并對相互矛盾的審計(jì)證據(jù)以及導(dǎo)致對文件或管理當(dāng)局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計(jì)證據(jù)保持警惕。這就要求審計(jì)人員在計(jì)劃與執(zhí)行審計(jì)中，既不能假定管理當(dāng)局不誠實(shí)，也不能認(rèn)定其完全誠實(shí)。在這之前的準(zhǔn)則以及職業(yè)的其他規(guī)范，對審計(jì)人員職業(yè)懷疑態(tài)度的要求并沒有達(dá)到應(yīng)該達(dá)到的程度。

“審計(jì)如同刑事偵察，同屬偵查類學(xué)科。發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)、捕捉線索是關(guān)鍵。而保持合理懷疑態(tài)度則又是關(guān)鍵中的關(guān)鍵”④。重視職業(yè)懷疑態(tài)度不僅有利于審計(jì)人員查找錯(cuò)弊線索，增加審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊的可能性。更重要的是，重視審計(jì)人員的職業(yè)懷疑態(tài)度，還有利于審計(jì)人員做出審計(jì)證明的相關(guān)判斷，審計(jì)證明的標(biāo)準(zhǔn)是排除合理懷疑，審計(jì)人員的證明結(jié)果是一種內(nèi)心確信，這種內(nèi)心確信應(yīng)該達(dá)到何種程度，審計(jì)人員才盡到職業(yè)義務(wù)？這是一個(gè)主觀判斷問題，這種主觀判斷與職業(yè)懷疑態(tài)度存在莫大淵源。

在具體審計(jì)證據(jù)過程中，審計(jì)人員必須保持職業(yè)懷疑態(tài)度，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，有效識別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果作出適當(dāng)反應(yīng)，及時(shí)調(diào)整與改進(jìn)具體審計(jì)思路及相關(guān)程序。審計(jì)人員應(yīng)該先了解被審計(jì)單位環(huán)境及特征，在計(jì)劃階段審計(jì)小組應(yīng)該集中討論和思考重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及其發(fā)生的區(qū)域和范圍，以共享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，促使具體審計(jì)人員對潛在重大錯(cuò)報(bào)保持更高的警覺，共同提高發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的意識和能力。這是提高審計(jì)證據(jù)過程效果的有力措施和重要方法，是現(xiàn)行審計(jì)證據(jù)過程改革發(fā)展的努力方向。

[注 釋]

①這并不說當(dāng)時(shí)的審計(jì)證據(jù)過程僅僅局限于對內(nèi)部控制的了解。事實(shí)上，在這一模式下，也會對被審計(jì)單位的背景，如所在之行業(yè)等進(jìn)行了解，但是，我們認(rèn)為這種模式主要要求的是對內(nèi)部控制的了解。

②謹(jǐn)慎人的具體闡述見莫茨、夏拉夫著，文碩譯：《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》[M].北京，中國商業(yè)出版社，1990年，171－179頁。

③句法學(xué)，既涉及科學(xué)語言的構(gòu)成、符號與符號的關(guān)系，也涉及自然語言的使用。句法學(xué)意義是作者在主客體的相互作用中，以自主地表達(dá)思想、觀念的方式，間接地表達(dá)客體，闡述自己對作為自己認(rèn)識對象的自然客體的理解時(shí)創(chuàng)造的（曹志平著：《理解與科學(xué)解釋》，北京，社會科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2005年，68頁）。

對于句法學(xué)、語義學(xué)與語用學(xué)之間的聯(lián)系與區(qū)別，我們可以從這樣一個(gè)側(cè)面來認(rèn)識，埃爾登#8226;S#8226;亨德里克森就曾用這三個(gè)哲學(xué)術(shù)語將會計(jì)理論分為以下三個(gè)層次：（1）試圖說明現(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)，并預(yù)言會計(jì)師對某些情況將會如何反映，或?qū)μ囟ㄊ马?xiàng)將會如何進(jìn)行呈報(bào)的理論，這類理論與數(shù)據(jù)的收集程序和財(cái)務(wù)呈報(bào)的機(jī)制有關(guān)，因此稱為機(jī)制性理論(Structural theory)或句法性理論(Syntactical theory)；（2）著眼于事物或事項(xiàng)以及用來表示

它們的名詞或符號之間的關(guān)系的理論。這類理論可以稱為解釋性理論(Interpretational theory)或語義性理論(Semantical theory)；

（3）強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息使用者的需求，以及會計(jì)報(bào)告和報(bào)表的行為或決策作用的理論。這類理論稱為行為性理論(Behavioral theory)或語用性理論(Pragmatical theory)。詳見埃爾登#8226;S#8226;亨德里克森著：《會計(jì)理論》[M].上海，立信會計(jì)圖書用品社，2-3頁。

④張龍平、李長愛、鄧福賢：“國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的最新發(fā)展及其啟示”[J].《會計(jì)研究》，2004年第12期，76-81頁。

[參考文獻(xiàn)]

[1]埃爾登#8226;S#8226;亨德里克森.會計(jì)理論[M].上海:立信會計(jì)圖書用品 社:2-3.

[2]曹志平.理解與科學(xué)解釋[M].北京:社會科學(xué)文獻(xiàn)出版社， 2005:68.

[3]莫茨，夏拉夫.審計(jì)理論結(jié)構(gòu)[M].北京，中國商業(yè)出版社，1990:171－179.

[4]張龍平，李長愛，鄧福賢.國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的最新發(fā)展及其啟示[J].會計(jì)研究，2004，(12):76-81.

The Improvement of Auditing Process Based on Evidence Theory

Xie Shengwen

(Accounting school，Jiangxi University of Finance Economics，Nanchang330013，China)

Abstract: In a sense， auditing is evidential. The improvement of auditing process should take into account basic evidence theory. Based on elements of evidence theory， this paper suggests that auditors ought to extend the area of their understanding， emphasizes the substance of the audit evidence rather than its forms， stresses the relationship between audit assertions and intended audit evidence， takes into consideration the identification standard of audit evidence， attaches importance to auditor’s professional doubt， etc. in order to improve the reasonableness of auditing process and solidify the foundation of audit outcome.

Kay words:evidence theory; auditing process; audit evidence

（責(zé)任編輯：張積慧）