關(guān)于新企業(yè)所得稅法與新會計準則差異的幾點思考

[摘要] 近兩年來，新會計準則與新企業(yè)所得稅法相繼施行，鑒于在實施的過程中可能導致出現(xiàn)一些難以解決的問題，本文試從兩者差異的原因入手，對兩者在內(nèi)容、原則、會計要素等方面進行分析比較，進而提出協(xié)調(diào)建議。

[關(guān)鍵詞] 新企業(yè)所得稅法 新會計準則 差異比較 協(xié)調(diào)

隨著經(jīng)濟全球化、一體化的進程，我國會計制度和稅務制度的改革有了實質(zhì)性的突破：2007年1月1日起正式施行的新企業(yè)會計準則和2008年1月1日起全面實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，就是顯著的標志。新準則與新稅法的差異依然明顯，我們只有充分認識兩者的差異，才能實現(xiàn)二者的相互協(xié)調(diào)，從而降低成本，提高效率。

一、新會計準則與新稅法差異的原因

深入探究差異，筆者發(fā)現(xiàn)兩者的不同主要體現(xiàn)在目標、針對主體和發(fā)展方向的側(cè)重點上的差異。

1.目標不同

新會計準則規(guī)定，財務會計報告的使用者包括投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等。在這里，稅務部門只是會計報表使用者的一小部分。而稅法的目標在于課稅，通過公平稅負、公平競爭確保國家的財政收入，利用稅收杠桿進行宏觀調(diào)控，調(diào)節(jié)經(jīng)濟和社會發(fā)展。使用者各自目的不同，對會計信息質(zhì)量的要求也各有側(cè)重，會計準則與稅法分別滿足使用者的需要。

2.針對主體不同

新會計準則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設立的企業(yè)(包括公司)。新企業(yè)所得稅法規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。新稅法中的組織范圍很廣泛，不僅適用于企業(yè)，還適用于其他取得收入的組織，如事業(yè)單位、社會團體、基金會等，對非居民企業(yè)中不在中國境內(nèi)設立的企業(yè)稅法也可依照規(guī)定對其征稅。

3.發(fā)展方向的側(cè)重點不同

隨著經(jīng)濟改革的深入，我國資本市場迅速發(fā)展，會計制度改革應該適應經(jīng)濟發(fā)展的國際化的趨勢。新會計準則體現(xiàn)了與國際接軌的發(fā)展方向，既要為投資者、債權(quán)人及政府等利益集團服務，同時又要兼顧國家、企業(yè)及相關(guān)利益集團的利益。然而我國稅法的制定雖然需要參考吸取別國的立法經(jīng)驗，但要立足國情，更多的從國家宏觀經(jīng)濟發(fā)展的需要出發(fā)，為滿足社會公共需要服務，為實現(xiàn)國家財政收入服務，為進一步促進經(jīng)濟的和諧發(fā)展、可持續(xù)發(fā)展服務，具有典型的中國特色。這必然注定兩者在發(fā)展目標上的分離。

二、新會計準則和新稅法差異的主要內(nèi)容比較

1.差異的基本內(nèi)容比較

(1)權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制

新會計準則的會計基礎是權(quán)責發(fā)生制，即凡是當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用；反之亦然。新企業(yè)所得稅法沒有專門條款規(guī)定應納稅所得額的計算以權(quán)責發(fā)生制為基礎，這是因為考慮到應納稅所得額的計算，在一定的特殊條件下，個別條款或規(guī)定是以收付實現(xiàn)制為基礎，即是以收到或支付的現(xiàn)金作為確認收入和費用等的依據(jù)。

(2)歷史成本和公允價值

新會計準則借鑒國際會計準則，引入公允價值概念，并規(guī)定在金融工具的使用、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組等方面的具體應用。而新企業(yè)所得稅法，依然不承認公允價值模式，對歷史成本原則最為肯定。這是因為稅款的征納是法定的，它必須以原始交易憑證、記錄作為依據(jù)， 具有客觀性和可驗證性，歷史成本能夠更好的凸顯了會計信息的可靠性。不過稅法也有吸收公允價值的思想，如固定資產(chǎn)盤盈，稅法規(guī)定的“按同類固定資產(chǎn)的重置完全價值計價”，而“重置完全價值計價”，從本質(zhì)上來說是重置時點的公允價值。

(3)會計基本原則與稅法課稅原則

新會計準則在會計信息質(zhì)量方面提出了8個方面的要求，這些要求與新企業(yè)所得稅法的課稅原則很多方面都是相通的，如：可靠性、可理解性、可比性、重要性、及時性等，但在其他方面也存在較大差異。主要體現(xiàn)在以下方面：

①謹慎性原則和據(jù)實扣除原則

新會計準則中謹慎性是要求企業(yè)既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負債和費用。對于可能發(fā)生的損失和費用，應當加以合理估計。這是企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營、規(guī)避風險的客觀需要，各項資產(chǎn)減值準備金的計提正充分反映了這一點。而新企業(yè)所得稅法徹底貫徹真實性原則，任何費用（或損失）除非確屬真實發(fā)生，否則申報扣除就有可能被認定為偷稅行為，這種做法可以有效防止企業(yè)濫用準備金項目避稅，保證稅收的穩(wěn)定性。

②實質(zhì)重于形式原則和法定性原則

實質(zhì)重于形式原則內(nèi)涵是企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式。新所得稅法在此方面的規(guī)定有很大共同點，如對以融資租賃方式租入的資產(chǎn)，兩者都將其視為企業(yè)的資產(chǎn)，允許企業(yè)計提折舊并在稅前扣除。但是，在稅法確定計稅依據(jù)時，又有很多情況下重視發(fā)票、索款憑據(jù)、合同等形式，這是考慮到若將會計人員專業(yè)判斷的結(jié)果作為計稅依據(jù)，稅法就不能保持其應有的嚴肅性和稅收的穩(wěn)定性。稅法考慮交易或事項的法律形式的處理，也凸現(xiàn)稅收的強制性特征。

2.差異要素的分類比較

(1)資產(chǎn)負債方面

固定資產(chǎn)：新會計準則與新稅法對固定資產(chǎn)的初始計量基本一致，但是對固定資產(chǎn)的后續(xù)計量存在很大差異，如新會計準則規(guī)定固定資產(chǎn)折舊年限、預計凈殘值、折舊方法由企業(yè)自主確定，并允許企業(yè)計提減值準備；新的所得稅條例考慮到企業(yè)設備更新的實際，對折舊有所放寬，允許因技術(shù)進步、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)和常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)，可采取縮短折舊年限或加速折舊的方法計提折舊，但就每一類固定資產(chǎn)的最低年限做了規(guī)定，而且仍然不認可計提減值準備。

無形資產(chǎn)：初始計量上，新稅法針對內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)在開發(fā)階段的支出處理做了調(diào)整，承認了新會計準則“符合資本化條件后發(fā)生的支出可計入無形資產(chǎn)成本”的原則，一般情況下計稅基礎不存在差異。對于享受稅收優(yōu)惠的研發(fā)支出，還允許形成無形資產(chǎn)的部分，在計算應納稅所得時按無形資產(chǎn)成本的150％攤銷，計稅基礎應當在會計上入賬價值的基礎上加計50％。在后續(xù)計量中，對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，差異來源于攤銷和減值準備的計提，處理方法與固定資產(chǎn)相似；對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，新準則口徑上不予攤銷，但持有期間每年進行減值測試，而稅法口徑上計稅時按照稅法規(guī)定的攤銷額允許稅前扣除。

金融資產(chǎn)：新準則對交易性金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)應用了公允價值的計量方法，但新稅法中對資產(chǎn)持有期間的公允價值變動不計入應納稅所得額，待實際處置或結(jié)算時一并計算。

預計負債：按照或有事項準則規(guī)定，企業(yè)對于預計提供售后服務將發(fā)生的支出在滿足有關(guān)確認條件時，銷售當期即應確認為費用，同時確認預計負債。如果稅法規(guī)定，與銷售產(chǎn)品相關(guān)的支出應于發(fā)生時稅前扣除，即因該類事項產(chǎn)生的預計負債期末的計稅基礎為零，存在差異；如果稅法規(guī)定對于費用支出按照權(quán)責發(fā)生制原則確定稅前扣除時點，則所形成負債的計稅基礎等于賬面價值。

應付職工薪酬：新準則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認為負債。新所得稅法中規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理工資、薪金，允許扣除，強調(diào)實際發(fā)生與收入有關(guān)與合理性，并明確規(guī)定了稅前扣除標準（職工福利費、職工工會費等支出，分別可在不超過工資、薪金總額14％和2％的部分內(nèi)扣除），按照會計準則規(guī)定計入成本費用支出的金額超過規(guī)定標準部分，應進行納稅調(diào)整。

(2)收入費用方面

銷售商品形成的收入：新準則對收入實現(xiàn)的確認注重商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的實質(zhì)條件，而稅法側(cè)重于貨款的結(jié)算和發(fā)票的開具等形式條件。例如，新會計準則規(guī)定分期收款銷售商品，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應當按照應收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定其公允價值。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務費用。而新企業(yè)所得稅法中規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，應當按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)，而且稅法不接受公允價值的做法。

投資收益：新準則中對交易性金融資產(chǎn)和公允價值計量模式下的投資性房地產(chǎn)，都確認為因公允價值變動造成的損益，但稅法堅持歷史成本原則，待處置時確認投資收益。

稅收優(yōu)惠：新所得稅法第二十六條中明確規(guī)定企業(yè)的一些收入為免稅收入。以國債利息收入為例，新準則將其計入當期投資收益，稅法規(guī)定其屬于免稅收入，免征企業(yè)所得稅，僅就處置收益繳納企業(yè)所得稅。另外，新稅法也就可以減免企業(yè)所得稅的收入的條件做了相應規(guī)定。

資產(chǎn)減值損失：對所有計提了減值準備的資產(chǎn)，會計上確認資產(chǎn)減值損失，但新稅法規(guī)定不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出，在計算應納稅所得額時不得扣除。

捐贈支出：新會計準則不分公益、救濟性捐贈和非公益、救濟性捐贈，發(fā)生時均計入營業(yè)外支出。新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額內(nèi)的12％以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。非公益、救濟性捐贈，非廣告性贊助支出，不得稅前扣除。

罰款、罰金及滯納金：新準則規(guī)定發(fā)生時計入營業(yè)外支出。新企業(yè)所得稅法則規(guī)定因違反法律、行政法規(guī)而交納的罰款、罰企及滯納金，不得稅前扣除。

開辦費：新會計準則規(guī)定，開辦費應當在首次執(zhí)行日后第一個會計期間內(nèi)全部確認為管理費用。新企業(yè)所得稅法將企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費作為長期待攤費用，從費用發(fā)生的次月起， 分期攤銷， 攤銷期限不得少于3年。

三、新會計準則與新稅法差異的協(xié)調(diào)

由于新會計準則與新所得稅法之間存在著較大的差異，這必然會造成會計實務工作與稅務部門成本增加，加大了企業(yè)涉稅風險，容易出現(xiàn)偷漏稅行為。因此，正確處理兩者關(guān)系的目標應當既有利于稅收征管，又能夠保證會計信息質(zhì)量，還能夠簡化會計核算手續(xù)，提高會計和稅收工作的效率。

1.財稅適度分離

在稅法與會計模式的選擇上，若以稅法為依據(jù)進行會計核算，會導致會計信息失真，若以會計核算的收入和利潤作為計算流轉(zhuǎn)稅和所得稅的計稅依據(jù)，將會弱化稅收職能。因此，目前的會計與稅法既不能完全分離，也不能完全一致，應當尊重差異，采取財稅適度分離的模式是合適的。企業(yè)在報送年度所得稅納稅申報表時，針對會計與稅法的差異項目做好納稅調(diào)整，并將調(diào)整過程通過申報表的明細項目予以反映。

2.充分體現(xiàn)公平

會計準則主要是為投資者服務，稅法是為國家財政收入服務?，F(xiàn)階段對于會計制度與稅收法規(guī)，一方面沿各自基本目標獨立發(fā)展，另一方面應當努力追求最佳的協(xié)同效應，使會計和稅法相輔相成，充分體現(xiàn)對服務主體的公平性。

4.加強財稅合作

會計與稅法雖然隸屬于不同的部門，但也有不少授權(quán)性的規(guī)定，比如企業(yè)所得稅法第二十條明確指出：“本章規(guī)定的收入、扣除的具體辦法，由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定?！边@為財稅合作提供了法律依據(jù)。稅務部門和財政部門應當通力合作，加強協(xié)調(diào)，盡量減少會計與稅法在實際操作上的差異，減少摩擦，降低成本，提高效率。

5.嚴格把握政策

新會計準則和新稅法的內(nèi)容較原來都有明顯變化，具體操作時需要認真把握。比如新會計準則對公允價值的運用設置了諸多限制條件，只有準確把握，才能準確的應用和有效的實施監(jiān)管，有效避免企業(yè)操縱損益的危險和會計信息的混亂?？梢哉f，對會計與稅法差異及其變化的準確把握，是實施過程中相互協(xié)調(diào)的關(guān)鍵和基礎。

參考文獻：

[1]中華人民共和國企業(yè)所得稅法[M].2007

[2]中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例[M].2007

[3]劉磊:《新<企業(yè)所得稅法>與新<企業(yè)會計準則——基本準則>的差異分析》[J]．《中國納稅人》，2007年第10期