公允價值在應用中的若干問題研究

[摘要] 為了增強會計信息的有用性，公允價值取代歷史成本已是大勢所趨。會計計量屬性的發(fā)展方向是明確的，但這又是一個漸進的過程，過程中會有很多問題出現(xiàn)。本文將對這些問題進行分析研究，并且得出相應的對策。

[關(guān)鍵詞] 歷史成本 公允價值 會計信息有用性

歷史成本的特點是有著很強的可靠性，但隨著資本市場的不斷發(fā)展，僅有可靠性是遠遠不夠的，企業(yè)的利益相關(guān)人需要的是能為他們決策提供有用信息的財務報告，公允價值計量模式由此應運而生。相對于歷史成本而言，公允價值是一種新興的會計計量屬性，它的出現(xiàn)實質(zhì)上就是對歷史成本的修正。公允價值計量模式有著很多優(yōu)勢，然而它也不可能是完美無缺的，接下來，我們就公允價值在實際應用中存在的一些問題展開探討。

一、公允價值在應用中存在的問題

雖然公允價值取代歷史成本已經(jīng)成為不可逆轉(zhuǎn)的時代潮流，然而在實際應用過程中也還是存在一些問題，筆者進行了歸納，主要有以下幾點：

1.缺乏完善的理論體系指導。盡管目前對公允價值計量屬性的研究已有了一些理論上的研究成果，但至今尚未形成一個完整的理論體系。很多領(lǐng)域短時間內(nèi)還很難克服人為的因素影響，也使其處于明顯的階段性的規(guī)定上?？傊?，缺乏必要的理論基礎(chǔ)，勢必影響其全面的推廣與運用，這也是公允價值目前還不能全面取代歷史成本的重要原因。

2.公允價值不易直接獲取。雖然市場經(jīng)濟在我國已經(jīng)有了長足的發(fā)展， 但很多情況下公允價值仍然是難以取得的。在公允價值難以取得的情況下，會計準則要求運用公允價值進行計量，如果沒有合適的替代方法，勢必將會影響會計信息的可靠性。有許多會計要素如資產(chǎn)和負債在市場上很難找到可供觀察的交易價格， 將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)在的現(xiàn)金價值的現(xiàn)值計量， 往往就成為估計相關(guān)價格即公允價值的最重要的技術(shù)手段。 但未來現(xiàn)金流量的金額、 時點和貨幣的時間價值等都是不確定的，在計量的操作上往往難度很大，因而現(xiàn)值計量的復雜性也成為公允價值計量模式推行應用的難點。

3.關(guān)聯(lián)方交易嚴重影響交易價格的公允性。公允價值主要是通過市場確認的，如果兩個交易主體之間除了交易事項之外沒有其他利害關(guān)系，那么他們的交易價格被認為是公允的。但是在現(xiàn)實中企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方交易價格缺乏公允性的情況時有發(fā)生， 很多上市公司甚至利用關(guān)聯(lián)方交易粉飾報表，虛增會計利潤。

4.公允價值被少數(shù)企業(yè)不法操控。由于公允價值主要是市場價格，在沒有市場價格的情況下，要由會計主體自己來確定，所以人的主觀因素不可避免地會影響價值的公允性，影響程度不同，價值的公允性也會隨之不同。在實踐中，有少數(shù)企業(yè)不考慮公允與否，把公允價值作為達到目的的工具：比如通過資產(chǎn)減值以及以后的減值沖回等手段從而達到操控利潤的目的。

5.信息質(zhì)量的可靠性難以判斷。選擇公允價值計量模式這樣一個非確定性、變動性和集合性的模糊計量概念， 作為會計計量的手段，相對于客觀性、確定性和可驗證性的歷史成本計量模式， 雖然在財務報告中能提供更為相關(guān)性的信息，但在可靠性的質(zhì)量要求上卻不能保證能提高或不會減弱。

6.可能增加財務報表項目的波動性。在公允價值計量模式下，經(jīng)濟環(huán)境和風險狀況的變化以及企業(yè)自身信用的不確定都會引起企業(yè)財務報表項目的波動。有人認為，如果波動性存在，那么財務報表就應反映這種波動，這樣報表使用者才能獲得更相關(guān)的財務信息。但是，反映外部環(huán)境等變化所引起的損益的變動，可能并不能提供非常相關(guān)的信息， 甚至可能誤導財務報表使用者。

二、對策

對于公允價值在使用過程中存在的以上諸多問題，筆者研究了理論界和實務界各方專家的各種觀點加以總結(jié)和進一步思考，得出以下幾點相應對策：

1.不斷完善相關(guān)理論體系和細化具體應用指南。公允價值的應用雖然是一個實務方面的問題，然而卻離不開相關(guān)理論的指導。筆者認為這應該是以計量屬性、產(chǎn)權(quán)理論、公司治理等為核心的一系列相關(guān)理論的不斷完善，因為正確的理論指導是所有實務工作的方向引領(lǐng)。此外，還應不斷細化具體應用指南，從而加強準則的操作性。

2.建立相應價值參考系統(tǒng)。公允價值的實質(zhì)是基于公開市場的條件下交易雙方對資產(chǎn)或負債認可的公平價格。筆者建議，由指定的部門（如財政部門）實時收集相關(guān)數(shù)據(jù)，然后進行分析整理，得出一個或幾個有一定規(guī)律的較為客觀、具有代表性的數(shù)據(jù)信息，然后公布于相關(guān)的官方網(wǎng)站并不斷更新，作為公允價值計量的參考標準。

3.完善公司治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)部控制制度。會計信息來自企業(yè)的管理當局，只有對公司治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)部控制的不斷完善，加強對管理層的監(jiān)督才能從根本上解決利用公允價值操控企業(yè)財務信息的問題。具體措施包括：完善獨立董事制度， 允許董事會設(shè)立專門委員會；適當調(diào)整股東大會、 董事會、 經(jīng)理層以及監(jiān)事會的法定權(quán)限；擴充監(jiān)事會的權(quán)力， 建立名副其實的監(jiān)事會制度；建立和完善企業(yè)內(nèi)部控制評價與報告體系。

4.提高相關(guān)人員的職業(yè)道德水平、業(yè)務素質(zhì)和執(zhí)業(yè)能力。在對公允價值的應用過程中人的因素至關(guān)重要，因此筆者認為應從以下幾方面著手: 一是營造會計誠信的社會環(huán)境；二是建立一套比較完善的企業(yè)及個人信用體系；三是要健全各項法規(guī)制度；四是加強對于財務人員相關(guān)業(yè)務的培訓；最后是加大對有關(guān)違法違規(guī)人員和單位的懲戒力度。

5.進一步加強和完善注冊會計師審計。注冊會計師審計是對企業(yè)會計信息的最后一道把關(guān)，進一步加強和完善注冊會計師審計無疑是非常必要的：一是確保審計的獨立性和客觀性；二是在審計準則中明確和細化有關(guān)公允價值的執(zhí)業(yè)標準和措施；三是加強對相關(guān)領(lǐng)域評估專家工作成果的引用。

6.大力發(fā)展獨立的評估中介機構(gòu)。在大力發(fā)展獨立的評估中介機構(gòu)的同時還應注意不斷提高評估中介機構(gòu)的執(zhí)業(yè)水準、獨立性和公信力。

隨著公允價值取代歷史成本進程的不斷深入，理論界和實務界對相關(guān)問題的探討和研究也必將愈來愈熱烈，這對探索會計發(fā)展規(guī)律、完善會計理論、促進會計和其他相關(guān)學科的建設(shè)有重要意義。

我們要認真學習、借鑒國際上有關(guān)公允價值的最新研究成果，不斷提高對公允價值的應用水平，切實加強財務信息的可靠性和相關(guān)性，讓財務報告使用人讀到的是一份可以為其決策提供有力依據(jù)的“有用的”財務報告。

參考文獻：

[1]郭道揚:會計史研究.中國財政經(jīng)濟出版社，2004

[2]于永生:美國公允價值計量準則評介.會計研究，2007.10