淺議我國會計規(guī)范的變遷

[摘 要] 我國的會計規(guī)范變遷經(jīng)歷了純“制度”階段，目前處于“準則”與“制度”并行階段。這種“準則”與“制度”并行的格局會在近期內(nèi)延續(xù)，但會計準則的國際協(xié)調(diào)決定了未來必將采取純“準則”形式的遠期趨勢。

[關鍵詞] 會計規(guī)范 會計準則 會計制度 國際協(xié)調(diào)

會計規(guī)范，是指所有能對會計實務起約束作用的法規(guī)、條例、原則、準則和道德守則的總和。一般而言，會計規(guī)范可以分為三種不同的類型：會計法律規(guī)范、會計準則規(guī)范和會計職業(yè)道德規(guī)范。本文主要探討我國會計準則規(guī)范的變遷。

一、我國會計規(guī)范的變遷與現(xiàn)狀

我國的會計規(guī)范變遷可以劃分為兩大階段：

1.純“制度”階段（建國——1992年）

從建國以后，我國的會計規(guī)范就采取“制度”的形式。這種形式不但在我國由來已久，為人民所親見樂聞，而且制度向來被認為是法規(guī)的組成部分，具有明顯的統(tǒng)一性和強制性。

我國的會計制度建設首先經(jīng)歷了蘇化階段，從1951年下半年財政部就在原蘇聯(lián)專家的幫助下，陸續(xù)制定了服務于計劃經(jīng)濟的會計制度，如《國營企業(yè)統(tǒng)一會計報表格式及說明草案》、《國營企業(yè)統(tǒng)一會計科目及說明草案》等等。而在1953年，除把原先分散在統(tǒng)一會計制度中的共性內(nèi)容修訂為單項“辦法”或“規(guī)程”外，對于其他核算內(nèi)容則建立了分部門、分行業(yè)的會計制度。這樣，我國從第一個五年計劃開始，就確定了分部門、分行業(yè)一統(tǒng)到底，密切依存于計劃經(jīng)濟的會計規(guī)范體制。

1958年至1978年，是我國歷史上的非常時期，國家統(tǒng)一會計工作一度陷入停滯和癱瘓狀態(tài)，會計制度建設進入虛無階段。

1979年1月，經(jīng)國務院批準，財政部正式恢復會計制度司建制并開始辦公，我國的會計制度建設進入了強化階段。從1980年至1992年，財政部先后發(fā)布了國營工業(yè)企業(yè)、國營供銷企業(yè)、國營施工企業(yè)、建設單位、中外合資經(jīng)營企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、國營城市建設綜合開發(fā)企業(yè)、對外承包企業(yè)、城鎮(zhèn)集體商業(yè)企業(yè)、國營證券公司、城鎮(zhèn)集體工業(yè)企業(yè)、外商投資企業(yè)、股份有限公司等眾多分所有制、分行業(yè)企業(yè)會計制度。

2.“準則”與“制度”并行階段(1992年至今)

黨的十一屆三中全會后，隨著學術界思想的解禁，我國會計界開始接受西方的會計準則思想，研究西方的會計原則、會計準則問題，并試圖從理論和實務兩方面結合中國的實際來探討我國“社會主義會計準則”的特點和內(nèi)容。經(jīng)過多年的調(diào)查研究，當時的財政部會計司的會計準則組在分析論證的基礎上，于1991年1月發(fā)布《企業(yè)會計準則（征求意見稿）》，后經(jīng)多次修改。1992年11月，經(jīng)國務院批準，財政部以部長令的形式，發(fā)布《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務通則》，并于1993年7月1日起開始實施。企業(yè)基本會計準則的正式頒布，標志著我國的會計規(guī)范建設進入了一個新的歷史時期，也標志著我國會計準則體系的初步確立，實現(xiàn)了我國會計與國際會計慣例的初步接軌。

在我國會計人員總體素質(zhì)普遍不高的情況下，《企業(yè)會計準則》難以指導會計實務的操作；同時由于眾多分所有制企業(yè)會計制度的并存，不僅造成了重復浪費，也引起了信息的混淆。因此，1993年，財政部對會計制度進行了徹底的修訂，建立了一個由分行業(yè)會計制度組成的新會計制度體系。該體系涵蓋了工業(yè)、商品流通、運輸、郵電通信、農(nóng)業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)、施工、對外經(jīng)濟合作、旅游服務、金融、保險等13個不同行業(yè)的會計制度。

這些會計制度的推出只是新舊會計規(guī)范交替之際的權宜措施。我國的會計準則制定機構認識到，要真正貫徹會計準則指導會計實務的改革方向，必須加快具體準則的制定步伐。1997年，為了規(guī)范當時極度混亂的上市公司關聯(lián)交易業(yè)務，第一個具體會計準則——《關聯(lián)方關系及其交易的披露》誕生。從1997年至2004年，我國陸續(xù)頒布了16項具體會計準則。

隨著國際經(jīng)濟一體化的迅猛發(fā)展，我國加入了WTO。而我國在此之前的會計制度，除了《股份有限公司會計制度》在會計要素確認、計量和披露方面與國際協(xié)調(diào)程度較高之外，其他分行業(yè)會計制度與國際上通行的慣例有著很大的不同。此外，分行業(yè)會計制度導致了各會計制度之間在銜接上存在問題，特別是在從事多種經(jīng)營的企業(yè)集團中，這一問題表現(xiàn)得尤為突出。因此，為了規(guī)范企業(yè)會計核算，會計制度必須統(tǒng)一。財政部應對已經(jīng)發(fā)展起來的多元經(jīng)濟體系，打破行業(yè)、所有制、組織方式和經(jīng)營方式的界限，著手建立了一套統(tǒng)一會計制度。2000年12月29日，財政部正式發(fā)布《企業(yè)會計制度》，這一統(tǒng)一會計制度將除金融保險企業(yè)、小企業(yè)之外的所有企業(yè)納入統(tǒng)一的會計核算體系，于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行，原《股份有限公司會計制度》同時廢止。2001年11月，財政部發(fā)布《金融企業(yè)會計制度》，于2002年1月1日起暫在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)執(zhí)行。2004年4月，財政部發(fā)布《小企業(yè)會計制度》，于2005年1月1日起執(zhí)行。至此，以《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》為主的企業(yè)會計制度體系建設基本完成。

與此同時，我國一直沒有停下會計準則建設的步伐。從2005年開始，我國的會計準則建設進入嶄新階段——全面構建我國的會計準則體系。為了全面適應我國市場經(jīng)濟發(fā)展和深入的對外開放的需要，在多年的理論研究和準則制定的經(jīng)驗積累基礎上， 2006年2月15日，財政部正式發(fā)布了新的會計準則體系，2006年10月30日，又發(fā)布了《企業(yè)會計準則——應用指南》，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行。新會計準則體系由對原來的一項基本準則和16項具體準則的修訂，以及20余項新制定準則構成，即包括一項基本準則、38項具體準則以及應用指南和解釋公告等。新會計準則體系頒布后，根據(jù)財政部有關文件，執(zhí)行新會計準則體系38項具體準則的企業(yè)不再執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》。盡管如此，《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》卻并未廢止，其他未執(zhí)行新會計準則的企業(yè)應繼續(xù)執(zhí)行相關會計制度。

綜上所述，我國的會計規(guī)范體制從1992年開始進入了“準則”與“制度”并行的階段，并且這種格局一直存續(xù)至今。

二、對未來我國會計規(guī)范變遷的展望

1.“準則”與“制度”并行的局面將在近期內(nèi)延續(xù)

(1)“準則”與“制度”之間的優(yōu)勢互補關系決定二者可以并行

會計準則與會計制度同屬于會計規(guī)范形式，但兩者卻有各自的側(cè)重點。會計準則以特定的經(jīng)濟業(yè)務（交易與事項）或特別的報表項目為對象，詳細分析各該業(yè)務或項目的特點，規(guī)定所必須引用的概念的定義，以確認和計量為核心并兼顧披露，對圍繞該業(yè)務或項目可能發(fā)生的各種會計問題制定處理的規(guī)范。學習一項具體會計準則，便會了解某特定會計業(yè)務會計處理的全過程。會計制度則以某一特定部門、特定行業(yè)或所有部門的企業(yè)為對象，側(cè)重對會計科目的設置和使用說明、會計報表的格式及其編制加以詳細規(guī)范。由此可見，會計準則與會計制度存在兩個最主要的差別:一是規(guī)范的對象不同，二是規(guī)范的重點不同。采用準則的形式，可以引導會計人員從經(jīng)濟業(yè)務的確認、計量開始，進而決定如何記錄和報告(披露）；采用制度的形式，會計人員能直接使用會計科目進行記錄，并按規(guī)定程序和格式編制財務報表。因此對比起來，準則比較抽象，難學難懂;而制度則比較具體，容易理解和操作。但準則的優(yōu)點是，能夠提高會計人員的職業(yè)判斷能力，掌握會計核算的全過程，并能舉一反三，增強解決新問題的能力。

總而言之，“準則”和“制度”都是會計規(guī)范的形式，它們之間的優(yōu)缺點是可以互補的，從而可以結合起來運用。

(2)“準則”與“制度”并行符合我國近期內(nèi)的基本國情

首先，以美國為代表的西方國家長期采用會計準則規(guī)范形式，其會計準則體系是建立在完善市場經(jīng)濟與發(fā)達資本市場基礎上的。而我國的社會主義市場經(jīng)濟目前尚不夠完善，資本市場也不夠成熟，這無疑限制了我國與西方國家會計慣例的接軌，從而在近期內(nèi)采用“準則”與“制度”并行的權宜措施。其次，從建國以來我國會計的發(fā)展歷史來看，會計制度已成為人們所喜聞樂見的一種會計規(guī)范形式，人們已習慣于按照會計制度的規(guī)范模式從事會計工作，如果廢止會計制度必將導致會計人員的不適應。因此，會計制度這種規(guī)范形式在近期內(nèi)仍會予以保留，從而與新會計準則并存。再次，新會計準則體系給會計人員的職業(yè)判斷帶來了較大空間，進而對會計人員素質(zhì)提出了更高要求。但我國目前會計人員隊伍的整體實力尚不足以應付新會計準則的這一要求，這也決定了在當前形勢下不可能全面推行新會計準則，而只能允許“準則”與“制度”并行。最后，從新會計準則的實施范圍來看，目前除了上市公司外，強制執(zhí)行新準則的還包括保險公司、保險資產(chǎn)管理公司、證券公司、基金管理公司、期貨經(jīng)紀公司和證券投資基金公司。另外有24家中央企業(yè)集團也從2007年1月1日起全面執(zhí)行新準則。根據(jù)總體部署，2008年新會計準則的實施范圍將擴大到中央國有企業(yè)，2009年將進一步擴大實施范圍，目標是用三年左右的時間使中國的大中型企業(yè)統(tǒng)一執(zhí)行新會計準則體系。由此可見，新會計準則的實施范圍近期內(nèi)尚不能覆蓋至我國所有企業(yè)，未執(zhí)行新會計準則的企業(yè)仍應繼續(xù)執(zhí)行相關會計制度。

總之，“準則”與“制度”并行是一種符合我國近期內(nèi)基本國情的合理選擇。

2.會計準則的國際協(xié)調(diào)決定“準則”驅(qū)逐“制度”必將成為遠期趨勢

所謂會計準則的國際協(xié)調(diào)，按照我國會計學家常勛教授的理論，就是通過一些國際性組織或?qū)ｉT機構，制定或采納一些統(tǒng)一的會計準則或其他標準化文件，從而促進一定地區(qū)或世界范圍內(nèi)各國會計實務和財務信息的統(tǒng)一和可比。會計準則國際協(xié)調(diào)的目標，大致可以歸納為兩類：一是會計準則國際標準化，即以國際會計準則協(xié)調(diào)各國的會計實務；二是提高各國會計信息的可比性。隨著經(jīng)濟全球化成為大勢所趨，通過國際會計準則委員會、證券委員會國際組織以及全球范圍的會計準則制定機構的不懈努力，會計準則的國際協(xié)調(diào)甚至趨同已經(jīng)逐漸取得共識。

我國現(xiàn)已加入WTO，成為全球經(jīng)濟的一個重要組成部分，這客觀上要求我們在各方面借鑒并接近國際慣例。因此，借鑒國際會計慣例，實現(xiàn)我國會計的國際化，成為我國會計改革的重要目標，也是我國會計的未來發(fā)展方向。當然，在會計規(guī)范形式的選擇上，也應毫不例外地借鑒國際會計慣例，這就決定了我國對會計規(guī)范形式的國際化選擇是必須采用“準則”形式。因為會計規(guī)范作為會計這種“國際通用商業(yè)語言”的語法，在國際上形成的通用形式就是會計準則?？梢哉f，會計準則這種規(guī)范形式實際上已構成了國際通用會計慣例的一個組成部分。雖然內(nèi)容同形式相比，后者不是主要的，但形式在一定條件下也會影響內(nèi)容。我們不能忽視會計準則這一國際通用會計規(guī)范形式的重要意義，至少為了便于進行國際上的溝通，使國外投資人更容易理解和接受我們的會計規(guī)范及其所形成的會計信息，我們也需要采用會計準則的形式來規(guī)范我國現(xiàn)代企業(yè)的財務會計和財務報告。而此次發(fā)布的新會計準則體系的一個最大亮點，就在于其盡可能地借鑒了國際慣例，充分實現(xiàn)了與國際財務報告準則的協(xié)調(diào)和趨同，這也為將來我國的會計規(guī)范形式由目前的“準則與制度并行的雙軌制模式”向“純準則的單軌制模式”轉(zhuǎn)變奠定了良好的基礎。

綜上所述，會計準則的國際協(xié)調(diào)要求我國必須采用“準則”這種會計規(guī)范形式，從而形成了未來“準則”驅(qū)逐“制度”的長期趨勢。

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