從監(jiān)管角度思考我國審計質(zhì)量不高的原因及對策

[摘 要] 近年來，國內(nèi)外出現(xiàn)了一系列會計造假、審計失敗案件，會計、審計界不斷遭遇尷尬。注冊會計師作為社會監(jiān)督的主要力量，在造假事件中罪責(zé)難逃，如何監(jiān)管注冊會計師行業(yè)也就成為社會各界關(guān)注的焦點。本文分析了我國目前在注冊會計師監(jiān)管中存在的問題及原因，在此基礎(chǔ)上，提出了相應(yīng)的對策。

[關(guān)鍵詞] 注冊會計師 監(jiān)管 對策

20多年來，我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管在推進注冊會計師行業(yè)的改革和發(fā)展以及整個市場經(jīng)濟的發(fā)展方面都取得了不少的成績，并日益顯示其重要的職能作用。但是隨著我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期各項改革的深入發(fā)展，正式加入WTO后會計服務(wù)市場的不斷開放，當(dāng)前我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管正面臨著許多發(fā)展機遇，但同時也存在著許多問題。

一、監(jiān)管體系的不完善，給低質(zhì)量的審計信息以生存的空間

1.注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制不順，監(jiān)管職能錯位

多年來，我國注冊會計師行業(yè)已逐步形成了以政府監(jiān)管為主，以行業(yè)自我監(jiān)管為輔的監(jiān)管模式。當(dāng)前我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，會計服務(wù)市場化程度不高，現(xiàn)行行業(yè)法律法規(guī)不健全，政府職能轉(zhuǎn)變沒有到位，這些都造成了我國政府監(jiān)管機構(gòu)與行業(yè)協(xié)會尚未完全分離 ，政府監(jiān)管與行業(yè)自律以及政府各監(jiān)管部門之間的關(guān)系都沒有理順，仍然存在監(jiān)管職能錯位，重疊，權(quán)責(zé)范圍界定不清，相互之間不能協(xié)調(diào)、配合等諸多弊端，以致注冊會計師監(jiān)管體制與我國當(dāng)前經(jīng)濟與注冊會計師行業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀及趨勢極不相適應(yīng)，監(jiān)管成本高而效率低的問題仍然相當(dāng)突出。

2.職責(zé)不清的多頭監(jiān)管導(dǎo)致監(jiān)管效果差

目前，在我國可以對注冊會計師行業(yè)承擔(dān)監(jiān)管職責(zé)的有財政、審計、證券監(jiān)督管理委員會、國務(wù)院稽查特派員總署以及稅務(wù)、工商行政等多個部門。一方面，這種多頭監(jiān)管格局（實質(zhì)上的利益格局），由于權(quán)責(zé)范圍不清，缺乏協(xié)調(diào)，導(dǎo)致了重復(fù)監(jiān)管和多頭監(jiān)管，提高了監(jiān)管成本，降低了監(jiān)管效率，也給企業(yè)增添了很多不必要的麻煩，嚴(yán)重影響了企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營活動。另一方面，各種行政監(jiān)管部門的職權(quán)不清、職責(zé)不明、關(guān)系不順，還會使行政監(jiān)管處于一種缺位的狀態(tài)，形成監(jiān)管“真空”，造成監(jiān)管不足的后果。2001年以來發(fā)生的一系列的財務(wù)造假丑聞，對此也是很好的印證。這種職責(zé)不清的多頭監(jiān)管，使監(jiān)管呈現(xiàn)出“1+1＜2”的抵消效應(yīng)，這不僅削弱了政府監(jiān)管的效果，而且嚴(yán)重助長了會計造假者的僥幸心理。

3.懲罰力度不足，民事賠償機制不健全

在我國，雖然相關(guān)法律法規(guī)都對注冊會計師“給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的”違法行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任做出了原則規(guī)定，但實際執(zhí)行過程中，很少有注冊會計師因為造假而承擔(dān)賠償投資者損失的民事責(zé)任。在我國發(fā)生的一系列會計造假事件中，對“紅光實業(yè)”的處罰在當(dāng)時是最重的，也僅僅是“沒收事務(wù)所非法所得30萬元，并罰款60萬元，暫停事務(wù)所從事證券業(yè)務(wù)3年；簽字的注冊會計師為證券市場禁入者，永久性不得從事任何證券業(yè)務(wù)的處罰。我覺的，這樣的處罰，和他們出具虛假報告給投資者帶來的損失相比較，太微乎其微了。注冊會計師之所以敢與出具虛假的報告，就是因為出具虛假報告的機會成本小，即使出了事情，處罰的力度也太小了，不足以引起他們的重視。

另外，我國的民事賠償機制不健全，也是導(dǎo)致注冊會計師審計質(zhì)量不高的原因之一。雖然，我國也有民事賠償?shù)南嚓P(guān)法律規(guī)定，但是我國的現(xiàn)實是，有許多已經(jīng)發(fā)生的給投資者造成了極大損失的會計信息(包括審計報告)虛假陳述的案件，盡管經(jīng)法院審判應(yīng)予以賠償，但可能會面臨沒有財產(chǎn)可賠，或獲得的賠償還抵不上訴訟費用的尷尬境地。如為銀廣夏提供審計服務(wù)的中天勤，由于我國會計師事務(wù)所體制的固有局限（大多采用有限責(zé)任制），加上沒有及時采取財產(chǎn)保全措施，使其成功地完成了財產(chǎn)轉(zhuǎn)移，除了區(qū)區(qū)幾百萬元的注冊資本外，可供賠償?shù)呢敭a(chǎn)所剩無幾，民事賠償機制形同虛設(shè)。

二、立足于監(jiān)管方的分析——建立全方位的監(jiān)管體系

1.明確行業(yè)監(jiān)管基本思路，理順行業(yè)監(jiān)管體制

從世界各國所通行的對注冊會計師行業(yè)實施監(jiān)管的模式來看，主要有政府監(jiān)管、自我監(jiān)管與混合監(jiān)管三種。當(dāng)前要理順注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制，其關(guān)鍵在于要理順政府監(jiān)管與行業(yè)自律管理之間的關(guān)系，明確界定政府各監(jiān)管部門的職能定位，并實行相互之間的有效協(xié)調(diào)和配合。當(dāng)前我國應(yīng)根據(jù)“法律規(guī)范、政府監(jiān)管、行業(yè)自律”的基本監(jiān)管思路，構(gòu)建以政府監(jiān)管為主導(dǎo)，以行業(yè)自律管理為補充的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式。因此當(dāng)前首先應(yīng)當(dāng)從法律制度上明確規(guī)定政府各監(jiān)管部門與行業(yè)協(xié)會的職責(zé)權(quán)限范圍，并明確規(guī)定政府監(jiān)管部門在行業(yè)中的主導(dǎo)地位，加強其宏觀監(jiān)管職責(zé)，其中包括政府財政部門通過對行業(yè)協(xié)會的執(zhí)法情況進行監(jiān)督檢查來指導(dǎo)和規(guī)范注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。行業(yè)協(xié)會應(yīng)通過法律制度的規(guī)范，明確其職能定位及懲戒權(quán)，加強其自身的組織建設(shè)，建立健全行業(yè)自律機制。財政部門應(yīng)當(dāng)加強與注冊會計師協(xié)會的配合與溝通，吸收行業(yè)內(nèi)質(zhì)量和信譽較高的注冊會計師建立專家?guī)?，科學(xué)認(rèn)定相關(guān)事實和問題，嚴(yán)格按照法律要求和法定程序，積極穩(wěn)妥地處理好情節(jié)嚴(yán)重、社會影響大的重點案件，樹立政府監(jiān)管的權(quán)威。另外，要加強政府監(jiān)管的宣傳力度，增加政府監(jiān)管的影響力和威懾力。充實監(jiān)管人員隊伍，提高監(jiān)管人員的素質(zhì)，進一步提高依法行政的水平。

2.明確界定各監(jiān)管部門的職責(zé)，避免多頭監(jiān)管所造成的效率低下

首先，應(yīng)當(dāng)從法律制度上對政府各監(jiān)管部門的權(quán)責(zé)范圍做出明確規(guī)定。其中財政部門作為主管注冊會計師行業(yè)的政府機關(guān)，應(yīng)當(dāng)履行其管理、監(jiān)督和指導(dǎo)的職能，依法履行行業(yè)準(zhǔn)入及推出、資格認(rèn)定、市場秩序維護、監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)制定、審計質(zhì)量檢查、違規(guī)處罰等職責(zé)及權(quán)限，同時應(yīng)負(fù)責(zé)統(tǒng)一協(xié)調(diào)政府各監(jiān)管部門及其與行業(yè)協(xié)會之間的關(guān)系;審計部門作為政府綜合性經(jīng)濟監(jiān)督機關(guān)，應(yīng)當(dāng)履行其監(jiān)督和指導(dǎo)的職能，依法履行對會計師事務(wù)所及注冊會計師的獨立性及執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行監(jiān)督檢查的職責(zé)，并具有最終審計監(jiān)督權(quán);證監(jiān)會作為最高證券監(jiān)管機構(gòu)，應(yīng)當(dāng)履行其管理、監(jiān)督及指導(dǎo)的職能，依法履行對上市公司信息披露及獨立性的質(zhì)量進行監(jiān)管檢查，并對違法造假者予以懲戒等職責(zé)和權(quán)限。其次，要加強各監(jiān)管部門之間的協(xié)調(diào)?？梢圆扇÷?lián)席會議的形式，定期或不定期對監(jiān)管中遇到的問題進行協(xié)調(diào)，同時相互利用檢查結(jié)果，使監(jiān)管結(jié)果可以共享。這樣既可以避免多頭監(jiān)管、重復(fù)監(jiān)督問題，又使有限的監(jiān)管資源得到有效利用，加大監(jiān)管力度，提高監(jiān)管效率和效果。

3.加大注冊會計師所承擔(dān)的法律責(zé)任

我國注冊會計師審計質(zhì)量之所以不高，關(guān)鍵就在于我國注冊會計師法律責(zé)任過低以及在現(xiàn)實中沒有得到有效的實施。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟環(huán)境中，對向社會公眾負(fù)責(zé)的注冊會計師來說，只有直接面對其審計行為產(chǎn)生的法律責(zé)任才能更好地履行其職責(zé)，委托人及報表使用人才敢于相信注冊會計師出具的審計報告。注冊會計師相關(guān)法律對注冊會計師審計質(zhì)量的責(zé)任合約安排應(yīng)該導(dǎo)致注冊會計師違反合約的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于由此而帶來的收益，讓作為理性“經(jīng)濟人”的注冊會計師在決策前必須衡量違約收益和違約成本，主動地去履行合約安排，確保高質(zhì)量的審計。

目前我國注冊會計師法律責(zé)任主要有三種形式，即行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任，但是對注冊會計師出具虛假審計報告的處罰原則是強調(diào)行政責(zé)任、刑事責(zé)任，忽略民事責(zé)任，這是與國際慣例不符合的。筆者認(rèn)為，我國應(yīng)該建立以民事責(zé)任為核心的注冊會計師法律責(zé)任體系，確定“民事在先，行政、刑事為輔，三管齊下”的注冊會計師法律責(zé)任體系。

(1)民事責(zé)任

在西方，對注冊會計師最具威懾力的懲罰手段就是民事賠償機制。民事賠償機制對會計師事務(wù)所和注冊會計師的違法行為有強大的威懾力和遏制效果。然而在我國民事賠償機制還是非常的不完善。雖然，在2003年1月9日最高人民法院頒布了《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引起的民事賠償案件的若干規(guī)定》（以下簡稱《1.9規(guī)定》），標(biāo)志著我國證券民事賠償制度真正進入司法實踐階段?！?.9規(guī)定》明確了證券民事賠償案件中原告和被告的資格、訴訟的方式、虛假陳述行為的認(rèn)定、侵權(quán)因果關(guān)系的確定、歸責(zé)和免責(zé)事由以及賠償范圍和損失的計算等內(nèi)容。2007年6月4日，由最高人民法院審判委員會第1428次會議通過了《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，表明我國的民事責(zé)任制度已逐漸發(fā)展起來。但是，民事賠償機制要達到預(yù)定的目標(biāo)，還必須要有相應(yīng)的實現(xiàn)機制作保證，其中最基本的保證就是虛假陳述人必須要有相應(yīng)的財產(chǎn)用于賠償。也就是要建立和完善相應(yīng)的民事賠償保障機制，比如，建立和完善會計師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險基金；完善注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險制度；建立注冊會計師行業(yè)共同賠償基金等。這樣不但能使會計師事務(wù)所避免因巨額的民事賠償可能給正常的業(yè)務(wù)經(jīng)營帶來負(fù)面影響甚至破產(chǎn)威脅，還有利于會計師事務(wù)所以此為契機，全面加強質(zhì)量建設(shè)，提高審計服務(wù)質(zhì)量，盡最大可能避免審計報告虛假陳述的發(fā)生。

另外，法院也應(yīng)積極受理投資者訴訟案件，確保作為理性經(jīng)濟人的廣大投資者有積極性去監(jiān)督注冊會計師，使眾多投資者成為自發(fā)監(jiān)督注冊會計師審計質(zhì)量的一股自律性力量，使注冊會計師真正承擔(dān)年報審計的民事賠償責(zé)任。

(2)行政責(zé)任

在三種法律責(zé)任中，法律對行政責(zé)任的規(guī)定比較的全面和具體，可操作性強。從注冊會計師行業(yè)的職業(yè)性質(zhì)看，行政責(zé)任具有相當(dāng)?shù)耐亓?，特別是“吊銷職業(yè)資格”、“暫停、責(zé)令停業(yè)或撤銷其證券業(yè)務(wù)許可”等規(guī)定，所以行政責(zé)任也是現(xiàn)階段最常用的法律手段。但是目前我國事務(wù)所及注冊會計師行政責(zé)任的主要問題是，追究的力度不夠，執(zhí)法不嚴(yán)。迄今為止，為上市公司出具虛假的審計報告、資產(chǎn)評估報告和法律意見書的事件仍層出不窮。今后，監(jiān)管部門要加強對事務(wù)所和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的審查和管理，完善退出機制，在對今后違規(guī)行為的查處中，注冊會計師個人要承擔(dān)更重的責(zé)任，對嚴(yán)重違規(guī)的從業(yè)人員要實行終生禁入的嚴(yán)厲處罰，以儆效尤。而事務(wù)所主要是全面提高管理水平和對注冊會計師的監(jiān)督，對事務(wù)所的行政處罰可以適當(dāng)?shù)娜趸?，主要通過民事責(zé)任加以約束。

(3)刑事責(zé)任

一般來說，刑事責(zé)任作為最具有威懾力的制裁方式，對犯罪人能夠起到制裁和教育的功能，同時對社會大眾具有堅定守法信念的功能，對犯罪企圖人有威懾其不敢以身試法的功效。目前我國刑法規(guī)定：“對注冊會計師故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處以5年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。如果索取他人財物或者非法收受他人財物，處5年以上10年以下有期徒刑或拘役，并處或單處罰金，如果行為不嚴(yán)重，出具的證明文件有重大過失，造成嚴(yán)重后果的，處3年以下有期徒刑或拘役，并處或單處罰金?！笨梢娢覈男淌仑?zé)任的處罰力度太小，真正受到刑事處罰的注冊會計師極少。因此，建議監(jiān)管部門可以考慮加重對違法注冊會計師的處罰，比如說參照美國的做法最多可以判處20年的有期徒刑。我認(rèn)為這樣才能真正起到預(yù)期效果，促進注冊會計師審計服務(wù)質(zhì)量的提高。

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