試析會計準(zhǔn)則在企業(yè)利益相關(guān)者契約中的作用

[摘 要] 本文從會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果入手，認(rèn)為企業(yè)的利益相關(guān)者有各自不同的利益要求，這導(dǎo)致了利益相關(guān)者之間的沖突和各自的會計操縱行為。會計準(zhǔn)則在企業(yè)利益相關(guān)者契約關(guān)系中發(fā)揮重要作用，它是利益相關(guān)者締結(jié)企業(yè)契約的基礎(chǔ)，是協(xié)調(diào)沖突、促進利益均衡的有效工具，它能建立良好的契約秩序，維護契約關(guān)系的穩(wěn)定。

[關(guān)鍵詞] 會計準(zhǔn)則 利益相關(guān)者 契約

一、問題的提出:從會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果說起

會計信息是具有經(jīng)濟后果的，斯蒂芬·澤夫（Stephen A.Zeff）將“經(jīng)濟后果”定義為“會計報告對企業(yè)、政府、債權(quán)人的決策制定行為的影響”。會計信息是根據(jù)一定的會計規(guī)則生產(chǎn)和提供的，會計規(guī)則的變化，必然使一部分利益相關(guān)者受益，而使另一部分利益相關(guān)者受損，所以會計規(guī)則直接關(guān)系到利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益。而會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果是各種財富的轉(zhuǎn)移，是既得利益在不同利益集團之間的重新分割，而這種經(jīng)濟后果集中體現(xiàn)在會計信息對利益相關(guān)者的決策行為的影響上，并通過這種影響調(diào)整著利益相關(guān)者之間的經(jīng)濟利益關(guān)系。所以，企業(yè)作為一個利益相關(guān)者的契約耦合體，會計準(zhǔn)則在其中所發(fā)揮的作用是不可低估的。

二、企業(yè)利益相關(guān)者的不同的利益要求會產(chǎn)生沖突與會計操縱行為

現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為企業(yè)是不同個人之間，由一組復(fù)雜的顯性契約和隱性契約交匯構(gòu)成的一種法律實體。這樣，企業(yè)的行為實際上就成了一組復(fù)雜契約系統(tǒng)的均衡行為。而正是由于隱性契約的存在和有效地實施，才彌補了顯性契約的不足。多納德遜和鄧非將企業(yè)與其利益相關(guān)者之間所遵循的所有契約形式總稱為企業(yè)綜合性社會契約，企業(yè)綜合性社會契約對利益相關(guān)者的利益要求必須做出反應(yīng)核心思想是關(guān)注利益相關(guān)者的利益要求，這可以使企業(yè)變得更有利可圖。所以利益相關(guān)者利益要求的根源是企業(yè)事實上是與其利益相關(guān)者簽訂了一份綜合性社會契約。

企業(yè)的會計行為實際是為滿足各利益相關(guān)者利益要求的、一組復(fù)雜的且有交互影響的契約系統(tǒng)的均衡行為，而利益沖突是永遠(yuǎn)存在的，包括企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者之間的沖突和企業(yè)與外部利益相關(guān)者之間的利益沖突。

會計信息系統(tǒng)不斷地為利益相關(guān)者提供反映他們之間利益關(guān)系及其變動的信息，這種信息與每一個利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益都休戚相關(guān)。具有自利本性的利益相關(guān)者，為了達到自身利益最大化的目標(biāo)，可能會產(chǎn)生通過操縱會計信息來獲利的動機。只要外部環(huán)境和條件具備，動機都可能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的會計操縱行為。

三、會計準(zhǔn)則的作用:利益相關(guān)者契約的視角

1.會計準(zhǔn)則是利益相關(guān)者締結(jié)企業(yè)契約的基礎(chǔ)。利益相關(guān)者個體理性和利益存在沖突，使得由每一個企業(yè)的所有利益相關(guān)者共同制定會計規(guī)則的制度安排成本很高，無法實施。但現(xiàn)代企業(yè)離不開利益相關(guān)者的合作，因為通過合作，可以充分發(fā)揮各自的比較優(yōu)勢，從而取得更多的經(jīng)濟利益。因此，由每個企業(yè)的利益相關(guān)者來制定會計規(guī)則的制度安排就逐漸演變成為由權(quán)威機構(gòu)或社會團體統(tǒng)一制定一般通用會計規(guī)則這種制度安排，會計準(zhǔn)則就應(yīng)運而生了。

2.會計準(zhǔn)則是協(xié)調(diào)沖突、促進利益均衡的有效工具。會計準(zhǔn)則之所以是協(xié)調(diào)沖突、促進利益均衡的有效工具，是因為會計準(zhǔn)則是一種利益分配標(biāo)準(zhǔn)。會計準(zhǔn)則的這種功能主要表現(xiàn)在：（1）會計準(zhǔn)則是收入分配的基本依據(jù)。收入的構(gòu)成及實現(xiàn)，費用的內(nèi)容及發(fā)生，收入與費用的相互配比和權(quán)責(zé)發(fā)生制，以及對所有者權(quán)益按來源的不同分層次確定收入分配涉及的范圍等，都要通過會計準(zhǔn)則的明確規(guī)定而實現(xiàn)。（2）會計準(zhǔn)則的制定或選擇有助于收入分配規(guī)范化。只要會計準(zhǔn)則是明確的，收入分配就是規(guī)范的;只要會計準(zhǔn)則能夠得到貫徹執(zhí)行，收入分配就能正常進行，利益也就得到了保護;只要會計準(zhǔn)則代表最公允的經(jīng)濟后果，收入分配就基本上是合理的。

會計準(zhǔn)則通過對收益及其分配格局的調(diào)整。誘導(dǎo)利益相關(guān)者和其他信息使用者的決策行為，從而保證資源配置的充分有效性，保證了利益相關(guān)者利益的均衡。

3，會計準(zhǔn)則能建立良好的契約秩序，維護契約關(guān)系的穩(wěn)定。由政府來制定會計準(zhǔn)則，是最優(yōu)的制度安排，因為這樣交易成本最低。由于會計準(zhǔn)則對利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益都有影響，并且存在利益沖突，因此，會計準(zhǔn)則實質(zhì)上是涉及利益關(guān)系者之間平衡的一種社會選擇，或在某種意義上說是一種政治程序?？挛鋭?、史漫飛(2000)認(rèn)為，人類的行為，在本質(zhì)上可以用兩種方式來規(guī)范(建立秩序的兩種方法）:(1)直接憑借外部權(quán)威，它靠外部指令來計劃和建立秩序，以實現(xiàn)一個共同目標(biāo)(組織秩序或計劃秩序);(2)間接地以自發(fā)自愿的方式進行，因各種主體都服從共同承認(rèn)的制度(自發(fā)秩序或非計劃秩序)。

會計準(zhǔn)則最終成為企業(yè)利益相關(guān)者契約耦合體的一種內(nèi)在自發(fā)的非計劃性秩序，屬于第二種情形，而這種秩序的形成是通過博弈來實現(xiàn)的。

企業(yè)是一個利益相關(guān)者復(fù)雜契約的耦合體，利益相關(guān)者之間的經(jīng)濟利益存在著此消彼長的關(guān)系，企業(yè)的代理人和管理當(dāng)局只有持續(xù)不斷地按照會計準(zhǔn)則的要求提供各利益主體認(rèn)可的會計信息，契約才能夠順利履行，企業(yè)才能夠存續(xù)，契約關(guān)系才能穩(wěn)定。

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