透視所有者權(quán)益變動(dòng)表

[摘 要] 在新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則30——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中所有者權(quán)益變動(dòng)表成為主要報(bào)表之一，這實(shí)質(zhì)是將所有者權(quán)益變動(dòng)表作為聯(lián)系資產(chǎn)負(fù)債表和損益表之間的紐帶，同時(shí)也是我國(guó)收益報(bào)告改革的起點(diǎn)，然而其地位和作用將隨著國(guó)際上全面收益報(bào)告的改進(jìn)發(fā)生變化，這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)環(huán)境與固有的會(huì)計(jì)理論之間的矛盾與融合。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 所有者權(quán)益變動(dòng)表 全面收益

所有者權(quán)益變動(dòng)表列示了所有者權(quán)益的增減變動(dòng)情況，有利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者進(jìn)一步了解企業(yè)凈資產(chǎn)狀況。在新準(zhǔn)則頒布以前，所有者權(quán)益變動(dòng)表并不是主要報(bào)表，在上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告中，它僅作為附表在“會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要”中列示(如表1），然而在新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中，所有者權(quán)益變動(dòng)表脫穎而出成為主要報(bào)表之一，其地位和作用令人刮目相看。這源于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的大勢(shì)所趨，更源于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而帶來(lái)的會(huì)計(jì)環(huán)境的巨大變化。在所有者權(quán)益變動(dòng)表的背后，是會(huì)計(jì)目標(biāo)的變化引發(fā)的會(huì)計(jì)固有理論、程序和方法與變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的摩擦、碰撞與協(xié)調(diào)，所有者權(quán)益變動(dòng)表標(biāo)志著，我國(guó)在變革收益報(bào)告方面終于有了實(shí)質(zhì)性的進(jìn)步。

一、所有者權(quán)益變動(dòng)表——資產(chǎn)負(fù)債表與損益表的紐帶

1．資產(chǎn)負(fù)債表與損益表之間的本原聯(lián)系。根據(jù)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)告理論體系，損益表和資產(chǎn)負(fù)債表有著緊密的聯(lián)系，損益表中的凈損益應(yīng)?體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表中期初期末凈資產(chǎn)的變動(dòng)（如果把由于同業(yè)主交易而引起的變化剔除），即期末凈資產(chǎn)=期初凈資產(chǎn)+凈損益。損益表和資產(chǎn)負(fù)債表之間的邏輯關(guān)系是會(huì)計(jì)報(bào)告理論體系的重要內(nèi)容之一，也是傳統(tǒng)收益理論中實(shí)現(xiàn)原則、歷史成本原則以及謹(jǐn)慎性原則的必然結(jié)果。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表邏輯關(guān)系的瓦解。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的形成，企業(yè)的規(guī)模不斷擴(kuò)大，跨國(guó)經(jīng)營(yíng)是企業(yè)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的重要戰(zhàn)略，然而各國(guó)在政治、經(jīng)濟(jì)、法律等方面的差異，使企業(yè)所面臨的經(jīng)營(yíng)環(huán)境日趨復(fù)雜。金融工具的創(chuàng)新為企業(yè)帶來(lái)了機(jī)遇，但同時(shí)也隱含著巨大的風(fēng)險(xiǎn)，在瞬息萬(wàn)變的金融大潮中，決策者如何及時(shí)了解金融工具帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)收益狀況。科技日新月異的發(fā)展推動(dòng)著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，然而會(huì)計(jì)理論還在許多方面固守著它一貫遵循的原則。由于歷史成本原則、收入實(shí)現(xiàn)原則、謹(jǐn)慎性原則的限制，外幣報(bào)表折算差額、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)等已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失無(wú)法在損益表中列示，只能繞過(guò)損益表直接在資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益中確認(rèn)，這種做法破壞了資產(chǎn)負(fù)債表與損益表之間原本的邏輯關(guān)系，進(jìn)而破壞了整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告體系中各要素之間的內(nèi)在聯(lián)系。

3．財(cái)務(wù)報(bào)表邏輯關(guān)系的重新構(gòu)建。如果要恢復(fù)資產(chǎn)負(fù)債表與損益表之間的邏輯關(guān)系，就要徹底改變損益表一直遵循的歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)原則、謹(jǐn)慎性原則，這意味著要重新構(gòu)建會(huì)計(jì)理論框架，目前還無(wú)法實(shí)現(xiàn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）和美國(guó)等國(guó)家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提出建議可在損益表中列示凈收益，在所有者權(quán)益變動(dòng)表中列示其他收益（已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失），即期末凈資產(chǎn)=期初凈資產(chǎn)+凈損益+其他收益，從而使所有者權(quán)益變動(dòng)表?yè)?dān)負(fù)起了資產(chǎn)負(fù)債表與損益表的紐帶的重任，通過(guò)所有者權(quán)益變動(dòng)表搭建二者之間的鉤稽關(guān)系，使財(cái)務(wù)報(bào)告體系中各要素之間能夠繼續(xù)保持著緊密的聯(lián)系?？梢?jiàn)所有者權(quán)益變動(dòng)表的重要性源于會(huì)計(jì)理論發(fā)展相對(duì)于會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)展的滯后，體現(xiàn)了決策有用觀與歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)原則以及謹(jǐn)慎性原則的矛盾。

二、所有者權(quán)益變動(dòng)表——報(bào)告全面收益的無(wú)奈選擇

所有者權(quán)益變動(dòng)表的另一使命是報(bào)告全面收益。正如上文所述，由于一些傳統(tǒng)會(huì)計(jì)原則的限制，越來(lái)越多的已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失無(wú)法在損益表中列示，而是繞過(guò)損益表直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)，損益表信息的欠缺損害了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，由此一場(chǎng)關(guān)于報(bào)告全面收益的大討論從上世紀(jì)70年代開(kāi)始，直到現(xiàn)在仍在進(jìn)行當(dāng)中。

對(duì)收益概念的不同認(rèn)識(shí)，將導(dǎo)致收益確認(rèn)理念和呈報(bào)理念及呈報(bào)內(nèi)容上的差別。全面收益的概念由美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1980年首次提出，并將它定義為“企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)，由企業(yè)同所有者以外的交易及其他事項(xiàng)與情況所產(chǎn)生的凈資產(chǎn)的變動(dòng)”（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第3號(hào)，SFAC NO.3），全面收益以資產(chǎn)/負(fù)債觀為基礎(chǔ)，突破了傳統(tǒng)收益的收入費(fèi)用觀，將未確認(rèn)的利得和損失納入收益報(bào)告的范圍。由于報(bào)告全面收益對(duì)于整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架將起到牽一發(fā)而觸全身的作用，因此到目前為止要求報(bào)告全面收益的國(guó)家和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB），都沒(méi)有就未實(shí)現(xiàn)利得（損失）的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范，而僅對(duì)全面收益的報(bào)告方式做出了規(guī)定。

1.不允許在所有者權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告全面收益

英國(guó)—1992年10月，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)（FRS3）《報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)》，要求企業(yè)在損益表之外，編制一個(gè)“全部已確認(rèn)利得和損失表”，又稱第二業(yè)績(jī)報(bào)告，并作為第一業(yè)績(jī)報(bào)告的重要補(bǔ)充。損益表反映了已實(shí)現(xiàn)的全部損益，包括非常項(xiàng)目，并列示投資者最關(guān)心的“每股收益”，因而，是企業(yè)最重要的業(yè)績(jī)報(bào)告（第一業(yè)績(jī)報(bào)告）。全部已確認(rèn)利得和損失表主要反映了繞過(guò)損益表直接進(jìn)入所有者權(quán)益、尚未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，再加上損益表中的凈收益，因而，能夠提供企業(yè)在某一時(shí)期內(nèi)形成的（并非實(shí)現(xiàn)的）比較完整的收益信息，是損益表之外的、重要的、關(guān)于當(dāng)期全部收益情況的補(bǔ)充報(bào)表。

2.允許在所有者權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告全面收益

（1)新西蘭—1994年，新西蘭財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FRSB）也發(fā)布了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)（FRS2）《財(cái)務(wù)報(bào)告的表述》，要求在財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表之外，同時(shí)編制一張權(quán)益變動(dòng)表。其中財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表相當(dāng)于第一業(yè)績(jī)報(bào)表，權(quán)益變動(dòng)表相當(dāng)于第二業(yè)績(jī)報(bào)表。

（2)美國(guó)—1997年6月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布了第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（SFAS130）“報(bào)告全面收益”，這一公告對(duì)在通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告和列示全面收益確定了規(guī)則。根據(jù)SFAS130，企業(yè)列示其他全面收益和全面收益總額可以有三種選擇：①在擴(kuò)展的收益表中列示（凈收益和全面收益在一張表中詳細(xì)列示）；②在綜合收益表中列示（相當(dāng)于英國(guó)的全部已確認(rèn)利得和損失表，即第二業(yè)績(jī)報(bào)告）；③在權(quán)益變動(dòng)表中列示。

（3）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）—1997年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了修訂后的第一號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS 1）《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，在IAS1（修訂后）中，提供了兩種報(bào)告全面收益的方式：① 已確認(rèn)利得和損失表（反映權(quán)益的所有變動(dòng)）；② 所有者權(quán)益變動(dòng)表（不是由業(yè)主資本交易和對(duì)業(yè)主的分派所引起的權(quán)益變動(dòng)的報(bào)表）。

FASB 在SFAS NO130中之所以允許在所有者權(quán)益變動(dòng)表中列示其他全面收益，是由于這種做法與SFAS NO130發(fā)布之前公司所習(xí)慣的做法比較接近，實(shí)際上，在FAS NO130發(fā)布的幾年間，大多數(shù)上市公司選擇在所有者權(quán)益變動(dòng)表報(bào)告全面收益。而IASC在修訂后的第一號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS 1）《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中將所有者權(quán)益變動(dòng)表作為報(bào)告全面收益的方式之一，是迫于利益集團(tuán)的壓力，在很大程度上借鑒了 FRS3 和 FAS130 的經(jīng)驗(yàn)。

G4+1在《報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)（征求意見(jiàn)稿）》中認(rèn)為“所有已確認(rèn)的業(yè)績(jī)組成項(xiàng)目都必須報(bào)告和描述為業(yè)績(jī)的組成，而不應(yīng)當(dāng)與由于所有者投資或向其分派所產(chǎn)生的權(quán)益變動(dòng)一起報(bào)告”。同樣，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)鼓勵(lì)報(bào)告主體采用第一第二種格式列示全面收益。我國(guó)學(xué)者王松年、顧兆峰也認(rèn)為，將未實(shí)現(xiàn)的利得或損失反映在業(yè)績(jī)報(bào)告中，可以使業(yè)績(jī)報(bào)告更加全面和真實(shí)，也可以減少企業(yè)管理人員故意將當(dāng)期某些已實(shí)現(xiàn)收益遞延到以后期間以平滑各期收益的盈余管理行為，而且這種做法促進(jìn)了會(huì)計(jì)收益和經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的融合。同時(shí)他們認(rèn)為，將業(yè)績(jī)信息在兩個(gè)業(yè)績(jī)報(bào)告中列示，會(huì)使信息使用者的認(rèn)知成本加大，而單一業(yè)績(jī)報(bào)告可以使信息使用者容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理者盈余管理的行為，更好地使用綜合收益信息評(píng)估公司的業(yè)績(jī)。布朗的實(shí)證研究得出的結(jié)論也認(rèn)為，信息在權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告沒(méi)有在業(yè)績(jī)報(bào)表中報(bào)告容易引起使用者的注意?？傊八械呢?cái)務(wù)業(yè)績(jī)項(xiàng)目在單一的、擴(kuò)展的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表中報(bào)告可能比在兩張報(bào)表中報(bào)告更為合適?！保℅4+1）

三、所有者權(quán)益變動(dòng)表——我國(guó)的全面收益表

在新準(zhǔn)則頒布以前，關(guān)于報(bào)告全面收益的探討也已在我國(guó)開(kāi)展多年，然而僅限于理論界的分析討論和設(shè)想，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)出于規(guī)范證券市場(chǎng)的考慮，曾一度與國(guó)際上報(bào)告全面收益的趨勢(shì)背道而馳，直到新準(zhǔn)則的頒布，我國(guó)在國(guó)內(nèi)外環(huán)境的驅(qū)動(dòng)下，終于向報(bào)告全面收益邁出了一大步。

1.報(bào)告全面收益的直接動(dòng)因—確認(rèn)金融工具帶來(lái)的未實(shí)現(xiàn)利得(損失）。新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，從而使金融工具的確認(rèn)和計(jì)量成為可能，然而由于歷史成本原則和實(shí)現(xiàn)原則的限制，金融工具帶來(lái)的部分未實(shí)現(xiàn)利得和損失無(wú)法在損益表中報(bào)告，只能繞過(guò)損益表在所有者權(quán)益中列示，這成為報(bào)告全面收益的直接動(dòng)因。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，繞過(guò)損益表在所有者權(quán)益中列示的收益會(huì)越來(lái)越多，要讓報(bào)表使用人全面了解企業(yè)的收益狀況，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，報(bào)告全面收益勢(shì)在必行。

2.所有者權(quán)益變動(dòng)表—報(bào)告全面收益的巨大進(jìn)步.我國(guó)的所有者權(quán)益變動(dòng)表以凈收益為起點(diǎn)，列示了計(jì)入所有者權(quán)益的未實(shí)現(xiàn)利得和損失(其他全面收益)的各項(xiàng)內(nèi)容(如表2），雖然沒(méi)有明確全面收益的概念，但表中的凈利潤(rùn)就是已實(shí)現(xiàn)的凈損益，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失就是其他收益（已確認(rèn)而未實(shí)現(xiàn)的利得和損失），“合計(jì)數(shù)”即凈損益+其他收益實(shí)際上就是全面收益總額，可見(jiàn)所有者權(quán)益變動(dòng)表就是我國(guó)的全面收益表。盡管我國(guó)沒(méi)有制定專門的全面收益準(zhǔn)則，甚至沒(méi)有提到全面收益，但所有者權(quán)益變動(dòng)表主要報(bào)表之一的地位和報(bào)告全面收益的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，意味著我國(guó)在報(bào)告全面收益方面已經(jīng)取得巨大的進(jìn)步。雖然以所有者權(quán)益變動(dòng)表報(bào)告全面收益在國(guó)際上不被提倡，但它無(wú)疑是我國(guó)收益報(bào)告改革的起點(diǎn)，同時(shí)對(duì)我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同具有重要意義。

四、所有者權(quán)益變動(dòng)表——前途未卜

在2003年9月的倫敦工作會(huì)議上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）提出了新的全面收益報(bào)告式樣，在新的全面收益表中，已實(shí)現(xiàn)收入費(fèi)用與未實(shí)現(xiàn)的利得損失混合列示，最后得出全面收益總額。雖然直到現(xiàn)在，如何報(bào)告全面收益仍在討論當(dāng)中，但我們可以預(yù)見(jiàn)，未來(lái)的計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失應(yīng)與目前損益表中的項(xiàng)目在一張綜合收益表中共同列示，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，并向著透明、相關(guān)、可比的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息努力。在未來(lái)的綜合收益表被廣泛應(yīng)用以后，所有者權(quán)益變動(dòng)表所擔(dān)負(fù)的作為資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的紐帶以及報(bào)告全面收益的重任，將會(huì)自動(dòng)消失，那時(shí)它能否繼續(xù)作為財(cái)務(wù)報(bào)告中的主要報(bào)表之一，我們拭目以待。

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