對征收遺產(chǎn)稅問題的立法分析

[摘 要] 征收遺產(chǎn)稅，對于健全國家的稅收制度適當(dāng)調(diào)節(jié)社會成員的財富分配，增加政府和社會公益事業(yè)的財力，維護(hù)國家權(quán)益，具有積極意義。遺產(chǎn)稅的開征需要有較完善的法律制度相配套。本文就遺產(chǎn)稅開征的基礎(chǔ)、立法權(quán)和征管權(quán)的歸屬、立法構(gòu)想及配套法律制度的完善等幾個問題進(jìn)行探析。

[關(guān)鍵詞] 遺產(chǎn)稅 贈與稅 起征點(diǎn)

—、我國開征遺產(chǎn)稅的基礎(chǔ)

1.開征遺產(chǎn)稅的法律基礎(chǔ)

我國憲法第五十六條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”。這就是為開征遺產(chǎn)稅提供了基本法律前提。其他一些部門也為其提供了相應(yīng)的法律保障，具體表現(xiàn)為:

肯定了私有財產(chǎn)的合法性及財產(chǎn)繼承的合法性。2004年修改的憲法第十三條規(guī)定:“公民合法的私有財產(chǎn)不受侵犯。國家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)。國家為了公共利益的需要，可以依照法律規(guī)定對公民的私有財產(chǎn)實(shí)行或者征用并給予補(bǔ)償?！边z產(chǎn)稅同其他稅種一樣，都是國家參與國民收入分配的一種方式，其征稅對象必須是公民死亡時遺留的個人合法財產(chǎn)，即遺產(chǎn)必須是公民個人合法財產(chǎn)積累而成，上述規(guī)定為公民私有財產(chǎn)的取得和享有的合法性提供了基本法律規(guī)定依據(jù)，也為遺產(chǎn)稅的建立和遺產(chǎn)稅開征奠定了法律基礎(chǔ)。

明確遺產(chǎn)取得人的范圍。遺產(chǎn)取得人包括遺產(chǎn)繼承人和受遺贈人。2001年4月修正的《婚姻法》第二十四條規(guī)定:“夫妻有相互繼承遺產(chǎn)的權(quán)利、父母和子女有相互繼承遺產(chǎn)的權(quán)利”。《繼承法》第十一條規(guī)定：“被繼承人的子女先于被繼承人死亡的，由被繼承人的子女的直系血親代為繼承?！钡谑l規(guī)定:“喪偶兒媳對公、婆，喪偶女婿對岳父、岳母，盡了主要贍養(yǎng)義務(wù)的作為第一繼承人?！钡谑鶙l還規(guī)定:“公民可以立遺囑將個人財產(chǎn)指定由法定繼承人的一人或數(shù)人繼承。公民可以立遺囑將個人財產(chǎn)贈給國家、集體或法定繼承人以外的人?！边@些規(guī)定為確定遺產(chǎn)稅的納稅人提供了基本法律依據(jù)。

2.開征遺產(chǎn)稅的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)

根據(jù)國際上通行的做法，衡量一個國家是否有必要與有可能開征遺產(chǎn)稅、贈與稅，主要應(yīng)看人均GDP、居民儲蓄水平和高收入階層人數(shù)等經(jīng)濟(jì)總量指標(biāo)，以及基尼系數(shù)等反映收入財富占有差距的結(jié)構(gòu)指標(biāo)。據(jù)資料顯示，截至今年8月底，我國本、外幣存款余額為24.35萬億，其中本外幣居民存款余額為12.14萬億。

經(jīng)濟(jì)學(xué)家分析，我國已經(jīng)有相當(dāng)一部分人進(jìn)入了高收入的階層，占儲蓄賬戶總數(shù)20%的高收入階層，其存款占總儲蓄額的60%以上。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)家相對保守的估計，全國資產(chǎn)總量在100萬以上的高收入家庭，至少在1000萬以上。因此，遺產(chǎn)稅的開征有了雄厚的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。此外，我國目前的基尼系數(shù)實(shí)際上已經(jīng)超過0.4的國際警戒(注:基尼系數(shù)是判斷分配平等程度的指標(biāo)。收入分配越是趨向平等，基尼系數(shù)也越小，反之，則基尼系數(shù)越大)。社會現(xiàn)實(shí)表明社會的貧富差距確實(shí)在漸漸加大，這也對遺產(chǎn)稅和贈與稅的開征提出了迫切要求。

二、我國遺產(chǎn)稅的立法構(gòu)想

1.課稅對象

總遺產(chǎn)稅制的課稅對象是被繼承人死亡時遺留的全部財產(chǎn)，包括動產(chǎn)、不動產(chǎn)及其他一切有財產(chǎn)價值的權(quán)利。

分遺產(chǎn)稅制的課稅對是繼承人繼承的財產(chǎn)數(shù)額，以及有財產(chǎn)價值的權(quán)利課稅。

對境外財產(chǎn)的征稅，不同的國家有不同的規(guī)定。大多數(shù)國家采用屬人與屬地相結(jié)合的原則，即對定居于本國的居民擁有位于本國的不動產(chǎn)和在世界各地的動產(chǎn)都要征收遺產(chǎn)稅或繼承稅；同時對不定居于本國的個人擁有的位于本國的全部財產(chǎn)，當(dāng)其死亡時也要征收遺產(chǎn)稅或繼承稅。從各國遺產(chǎn)稅法關(guān)于征收范圍的立法實(shí)踐看，一般是采用概括加反列舉法。即用概括法規(guī)定課稅范圍，首先規(guī)定被繼承人遺留的所有個人財產(chǎn)都是應(yīng)稅財產(chǎn)，然后在稅前項(xiàng)目中扣除列入不征稅的財產(chǎn)。

筆者認(rèn)為，我國應(yīng)采取寬稅基，即對本國的居民境內(nèi)、境外取得的遺產(chǎn)和非本國國民從中國境內(nèi)取得的遺產(chǎn)，包括動產(chǎn)、不動產(chǎn)和其他具有財產(chǎn)價值的權(quán)利進(jìn)行征稅。這里的財產(chǎn)權(quán)利主要是指智力成果權(quán)、保險權(quán)益、土地使用權(quán)及債權(quán)等。對上述財產(chǎn)應(yīng)根據(jù)市場價值予以評估。但對于以下財產(chǎn)內(nèi)容應(yīng)予以扣除，以確保稅賦公平。（1)屬于文物的遺產(chǎn)。這類遺產(chǎn)需經(jīng)文物主管部門和稅務(wù)部門登記。如果將上述物品5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)申報補(bǔ)繳遺產(chǎn)稅。（2)農(nóng)業(yè)承包經(jīng)營權(quán)及收益。（3)國家賠償金、撫恤金、住房公積金、職工基本醫(yī)療、養(yǎng)老、工傷險金。（4)家庭日常生活用品，圖書音像資料。（5)捐贈給國家和社會公益事業(yè)的財產(chǎn)。（6)中國政府參加的國際公約、簽訂的協(xié)議中規(guī)定的免稅的財產(chǎn)、依照我國有關(guān)法律規(guī)定應(yīng)予免稅的外交人員的財產(chǎn)。

2.稅率

絕大多數(shù)國家和地區(qū)實(shí)行超額累進(jìn)稅率，即按遺產(chǎn)或繼承、受遺贈財產(chǎn)的多少，劃分若干等級，設(shè)置由低到高的累進(jìn)稅率。實(shí)行總遺產(chǎn)稅的國家和地區(qū)只有一種超額累進(jìn)稅率；實(shí)行分遺產(chǎn)稅制的國家則多按繼承人或受遺贈人與被繼承人的關(guān)系設(shè)置幾種累進(jìn)稅率。只有新西蘭、英國、南非等少數(shù)國家的遺產(chǎn)稅實(shí)行比例稅率。

新加坡是實(shí)行總遺產(chǎn)稅制的國家，稅率只有兩級：遺產(chǎn)基本價值為1200萬新元的，稅率為5%；過1200萬新元的，稅率為10%。韓國也是實(shí)行總遺產(chǎn)稅制的國家，采用一種超額累進(jìn)稅率，稅率為10%、20%、30%、40%、45%五檔。

法國是實(shí)行分遺產(chǎn)稅制的國家，繼承稅按受益人與被繼承人之間的關(guān)系以及受益人得到的遺產(chǎn)數(shù)額的多少設(shè)置不同的稅率。

筆者認(rèn)為，我國可以借鑒近鄰韓國的做法，采用超額累進(jìn)稅率，但是，在最初階段，最高稅率不宜過高，以免挫傷公民納稅的積極性。畢竟在現(xiàn)階段，我國公民主動繳納個人所得稅的意識還不是很高，與發(fā)達(dá)國家尚有較大距離，不能實(shí)現(xiàn)一步到位。

3.起征點(diǎn)

關(guān)于起征點(diǎn)的問題，可說是遺產(chǎn)稅討論的熱點(diǎn)。據(jù)我國“新世紀(jì)懲治腐敗對策研究”課題組組長王明高稱，我國起征點(diǎn)平均指標(biāo)可能將定于80萬元。

我國遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)（免稅額）與稅率的確定，主要應(yīng)考慮國際上兩稅的稅率水平、國民人均收入水平、兩稅均富功能、財政功能及追稅、追贓功能的發(fā)揮和國民可以接受的程度。80萬元的起征點(diǎn)應(yīng)該僅僅是普通意義上的平均指標(biāo)。之所以考慮這樣一個水平的起征點(diǎn)，一是比較接近國際上遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)基本上都在人均GNP的十五至二十倍左右這樣一個國際平均水平。二是我們經(jīng)過仔細(xì)研究發(fā)現(xiàn)，目前占社會人數(shù)絕大多數(shù)的普通工薪階層，他們的家庭總財產(chǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于這個數(shù)值，以此作為起征點(diǎn)，可以將他們排除在應(yīng)稅人之列，不會對他們造成沖擊，減少遺產(chǎn)稅征管的難度與阻力。

同時，確定80萬元的起征點(diǎn)不是意味著全國都要依這個標(biāo)準(zhǔn)征收。而要充分考慮地區(qū)的差別、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差別。如沿海地區(qū)生活水平較高，將來開征遺產(chǎn)稅、贈與稅的其征點(diǎn)就可略高于80萬元，但不得超過100萬元，因?yàn)樨敻怀^100萬元的人被列入富翁的行列。而中西部一些生活水平較地的地區(qū)，其人均財產(chǎn)數(shù)量還遠(yuǎn)遠(yuǎn)低與80萬元，就不一定要開征遺產(chǎn)稅、贈與稅。中國很大、情況復(fù)雜，希望將來專家們在立法時應(yīng)給正真原則性和程序性的內(nèi)容做出規(guī)定，各地區(qū)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該不一樣。

三、配套法律制度的進(jìn)一步完善

1.同時開征贈與稅

世界各國在開征遺產(chǎn)稅的同時，大多開征贈與稅作為補(bǔ)充。我國在開征遺產(chǎn)的同時也應(yīng)建立贈與稅制度。但也有學(xué)者主張。就我國目前的情況來看，只適合先開征遺產(chǎn)稅，待實(shí)行一段時間后，再考慮單獨(dú)設(shè)置贈與稅。本文認(rèn)為，雖然這種觀點(diǎn)更符合我國現(xiàn)階段的征管水平，但遺產(chǎn)稅制設(shè)計，在追求效率的同時，也要兼顧到公平。如果一味強(qiáng)調(diào)效率，則公平也很難實(shí)現(xiàn)。很明顯，如果只開征遺產(chǎn)稅。不配合贈與稅，將會產(chǎn)生財產(chǎn)所有人輕易地通過生前贈與形式。大量逃避遺產(chǎn)稅的后果，使遺產(chǎn)稅形同虛設(shè)，達(dá)不到其征收的目的，反而造成稅收資源的浪費(fèi)，損失了效率。因此。我國在開征遺產(chǎn)的同時，設(shè)立贈與稅是十分必要的。

2.進(jìn)一步完善繼承法

我國的《繼承法》指定的比較早，對遺產(chǎn)納稅方面的規(guī)定是一片空白，必須對現(xiàn)行《繼承法》加以完善，以與遺產(chǎn)稅法相銜接。在《繼承法》中，應(yīng)明確規(guī)定：繼承人須憑稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅證明等證明文件方可分割、繼承遺產(chǎn);對于沒有立遺囑而采取法定方式的、應(yīng)詳細(xì)規(guī)定死者親屬的繼承權(quán)及繼承份額，以便處理財產(chǎn)糾紛，并有利于財產(chǎn)稅的征管。還應(yīng)修改和增設(shè)條文，專門對遺囑執(zhí)行人，遺產(chǎn)管理和死亡通知加以規(guī)定，尤其要明確規(guī)定被繼承死亡后，遺囑執(zhí)行人、遺產(chǎn)管理人或繼承人法定期限內(nèi)通知稅務(wù)機(jī)關(guān)派員登記財產(chǎn)，并依法繳納遺產(chǎn)稅，嚴(yán)禁私自轉(zhuǎn)移，隱匿遺產(chǎn)，嚴(yán)禁先行分割財產(chǎn)。傳統(tǒng)繼承法在確定繼承人的范圍、順序及遺產(chǎn)份額時其決定作用的是血緣和婚姻關(guān)系。而現(xiàn)階段“無遺囑繼承是以一定身份關(guān)系為前提的，繼承人的范圍主要根據(jù)繼承人和無遺囑的被繼承人的婚姻關(guān)系、血緣關(guān)系和撫養(yǎng)關(guān)系來確定”。當(dāng)今世界各國的繼承立法表明，撫養(yǎng)關(guān)系在確定繼承人的范圍，繼承順序和遺產(chǎn)分配份額時，在特定條件下起著決定性的作用，《繼承法》也應(yīng)對此做出相應(yīng)調(diào)整。

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