目前我國(guó)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)存在的主要問(wèn)題與對(duì)策

[摘 要] 目前我國(guó)上市公司對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的披露還處于一個(gè)半強(qiáng)制狀態(tài)。由于一些基本條件不成熟，存在一些亟待解決的問(wèn)題，本文就此展開(kāi)論述，闡述我國(guó)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)亟待解決的幾個(gè)主要問(wèn)題，并就這些問(wèn)題的對(duì)策，提出了自己的建議。

[關(guān)鍵詞] 上市公司 內(nèi)部控制評(píng)價(jià) 問(wèn)題 對(duì)策

自2001年以來(lái)，美國(guó)安然、世通、施樂(lè)等會(huì)計(jì)丑聞，暴露了企業(yè)內(nèi)部控制的薄弱及內(nèi)部控制信息披露形同虛設(shè)，因此，美國(guó)頒布了《薩班斯法案》，其中404條款要求上市公司披露管理層內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)報(bào)告。我國(guó)的瓊民源、銀廣廈等事件，也引起了監(jiān)管層對(duì)上市公司內(nèi)部控制的重視。上海證券交易所發(fā)布了《內(nèi)部控制指引》，并于2006年7月1日實(shí)施，其中要求上市公司與年報(bào)同時(shí)披露董事會(huì)內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告及注冊(cè)會(huì)計(jì)師核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)。深交所也于2006年9月28日發(fā)布了《內(nèi)部控制指引》，其中也要求上市公司與年報(bào)同時(shí)披露董事會(huì)內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告及注冊(cè)會(huì)計(jì)師核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)。但是，上交所和深交所2006年12月發(fā)布的《關(guān)于做好上市公司2006年年度報(bào)告工作的通知》以及2007年12月發(fā)布的《關(guān)于做好上市公司2007年年度報(bào)告工作的通知》中都規(guī)定上市公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)證監(jiān)會(huì)和交易所的要求，結(jié)合公司內(nèi)部控制制度的建設(shè)情況，在年報(bào)全文的“重要事項(xiàng)”部分說(shuō)明公司內(nèi)部控制制度建立健全的情況，鼓勵(lì)有條件的上市公司同時(shí)披露董事會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制的自我評(píng)估報(bào)告和審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)。

綜合來(lái)看，由于一些基本條件不成熟，存在一些亟待解決的問(wèn)題，目前我國(guó)上市公司對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的披露還處于一個(gè)半強(qiáng)制狀態(tài)。本文就此展開(kāi)論述，闡述我國(guó)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)亟待解決的幾個(gè)主要問(wèn)題，并就這些問(wèn)題的對(duì)策，提出了自己的建議。

一、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)存在的主要問(wèn)題

1.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體及其定位不明確

從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的發(fā)展來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的評(píng)價(jià)是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的起源。內(nèi)部控制從廣義來(lái)講，包括會(huì)計(jì)控制和管理控制，從狹義來(lái)講，僅包括會(huì)計(jì)控制，即與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)背景決定了他難以勝任對(duì)管理控制部分的評(píng)價(jià)，現(xiàn)行的《審計(jì)準(zhǔn)則》也只要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評(píng)價(jià)，因此，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)實(shí)質(zhì)上是不適當(dāng)?shù)丶又亓俗?cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。而且，從實(shí)踐來(lái)看，僅僅通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期地對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行外部評(píng)價(jià)，已經(jīng)不能滿足上市公司內(nèi)部管理和戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的要求。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)必須內(nèi)部化。

從上市公司治理的角度來(lái)看，公司治理層肩負(fù)著監(jiān)督公司經(jīng)營(yíng)管理、監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告的形成與報(bào)出過(guò)程的責(zé)任，董事會(huì)應(yīng)該是公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體。也就是說(shuō)，我國(guó)上市公司中內(nèi)部控制評(píng)價(jià)最終要由董事會(huì)中的內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)來(lái)實(shí)施，這是比較理想的。而實(shí)際上市公司董事會(huì)中，有相當(dāng)一部分沒(méi)有正式的審計(jì)委員會(huì)，很多上市公司中雖也設(shè)有專門的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但獨(dú)立性不夠，有的隸屬于總經(jīng)理，有的隸屬于財(cái)務(wù)部門，內(nèi)部審計(jì)職能很難真正實(shí)現(xiàn)。因此，上市公司必須明確內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體定位問(wèn)題。

2.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容不明確

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容即內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)。美國(guó)在《薩班斯法案》404條款生效之前已經(jīng)有較為成熟的COSO委員會(huì)1992年制定的內(nèi)部控制報(bào)告及2004年的風(fēng)險(xiǎn)管理報(bào)告作為內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。雖然，其內(nèi)部控制五要素理論(即內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動(dòng)、對(duì)控制的監(jiān)督五個(gè)要素構(gòu)成）在我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)被采納，但是，我國(guó)企業(yè)絕大多數(shù)還是采用傳統(tǒng)的三要素理論（即內(nèi)部控制由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序三個(gè)要素構(gòu)成）。傳統(tǒng)的內(nèi)部控制，被定義為一些政策與程序的總稱，其實(shí)內(nèi)部控制是一個(gè)過(guò)程，是一個(gè)受企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他職員的影響，目的在于取得經(jīng)營(yíng)的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)而提供合理保證的一種過(guò)程。兩者在理念上存在著很大的差別。2001年我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》，2006年，內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)著手制定《內(nèi)部控制規(guī)范》、上交所和深交所分別制定了《內(nèi)部控制指引》，但是，《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》側(cè)重于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，《內(nèi)部控制規(guī)范》主要針對(duì)一般工商企業(yè)中常見(jiàn)的業(yè)務(wù)及交易循環(huán)制定的內(nèi)部控制，《內(nèi)部控制指引》無(wú)論是深交所的還是上交所的，都是針對(duì)上市公司監(jiān)管中的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域提出的內(nèi)部控制要求，其制定完全基于市場(chǎng)監(jiān)管者的視角，而不是公司管理者或者投資者的視角。因此，三者都不能作為我國(guó)上市公司內(nèi)部控制建設(shè)的標(biāo)準(zhǔn)。也就是說(shuō)，到目前為止，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容尚不明確。

3.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一

評(píng)價(jià)的內(nèi)容都不明確，評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)就不可能統(tǒng)一。實(shí)際中，有三種內(nèi)控評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)模式被采用。一種是COSO報(bào)告中的五要素標(biāo)準(zhǔn)；一種是采用一般標(biāo)準(zhǔn)和具體標(biāo)準(zhǔn)作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，其中一般標(biāo)準(zhǔn)是指內(nèi)控制度的完整、合理和有效性，而具體標(biāo)準(zhǔn)又可以分要素標(biāo)準(zhǔn)和作業(yè)標(biāo)準(zhǔn);第三種是結(jié)果評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和過(guò)程評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，其中結(jié)果評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要是考核內(nèi)控目標(biāo)的達(dá)到程度，而過(guò)程評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要指內(nèi)控執(zhí)行過(guò)程中的有效程度如何。雖然從2001年開(kāi)始，我國(guó)證監(jiān)會(huì)就要求上市公司在年度報(bào)告的監(jiān)事會(huì)報(bào)告部分，披露監(jiān)事會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制制度是否完善的評(píng)價(jià)意見(jiàn)，但是什么樣的內(nèi)控制度才算是完善的健全的呢?但到如今都沒(méi)有一套完善的統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

二、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的對(duì)策

1.改善公司治理結(jié)構(gòu)，保證內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的有效執(zhí)行

完善公司治理結(jié)構(gòu)，是建立健全內(nèi)部控制的前提條件，也是進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的基本保證。筆者認(rèn)為，首先，需要完善我國(guó)上市公司的審計(jì)委員會(huì)制度，建立高效的審計(jì)委員會(huì)。審計(jì)委員會(huì)將財(cái)務(wù)、審計(jì)監(jiān)督職能從監(jiān)事會(huì)職能中獨(dú)立出來(lái)，能夠?qū)Ｋ酒渎?，成為股東監(jiān)督職能的一個(gè)保證機(jī)制。其次，要規(guī)范審計(jì)委員會(huì)的工作方法，對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)要成為審計(jì)委員會(huì)的日常工作。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否合理、執(zhí)行是否有效體現(xiàn)在日常業(yè)務(wù)活動(dòng)中，審計(jì)委員會(huì)要通過(guò)對(duì)日常業(yè)務(wù)的監(jiān)督來(lái)評(píng)價(jià)內(nèi)控制度的健全性，并日益完善公司的內(nèi)控制度。

2.完善內(nèi)部控制規(guī)范體系，提供內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)依據(jù)

上市公司對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)、資本市場(chǎng)的影響舉足輕重。目前，我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制薄弱或者失效造成的影響很大。但是，目前內(nèi)部控制規(guī)范中專門針對(duì)上市公司的很少。雖然上交所和深交所的《內(nèi)部控制指引》中對(duì)上市公司的內(nèi)部控制的建設(shè)作了一些規(guī)定.但是，無(wú)論是深交所的還是上交所的，都是很有局限性的。如深交所《內(nèi)部控制指引》重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)對(duì)控股子公司的管理控制、關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部控制、重大投資的內(nèi)部控制、對(duì)外擔(dān)保的內(nèi)部控制、募集資金使用的內(nèi)部控制、重大投資的內(nèi)部控制、信息披露的內(nèi)部控制，上交所則強(qiáng)調(diào)對(duì)附屬公司的管理控制、金融衍生品交易的內(nèi)部控制。筆者建議，政府部門有必要專門針對(duì)我國(guó)上市公司的現(xiàn)狀建立一套完善的內(nèi)部控制規(guī)范體系，為上市公司內(nèi)部控制的建立提供指導(dǎo)，為內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)提供依據(jù)。而且，從公司管理的角度來(lái)看，內(nèi)部控制規(guī)范體系中的內(nèi)部控制應(yīng)該是廣義的，既包括管理控制，也包括會(huì)計(jì)控制。管理控制過(guò)程產(chǎn)生的信息往往是財(cái)務(wù)的，而會(huì)計(jì)控制過(guò)程產(chǎn)生的信息往往是非財(cái)務(wù)的。而財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息是息息相關(guān)的，對(duì)公司風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，既要考慮財(cái)務(wù)信息，也要考慮非財(cái)務(wù)信息。有時(shí)，非財(cái)務(wù)信息顯得比財(cái)務(wù)信息更加重要。

3.規(guī)范內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，建立統(tǒng)一的評(píng)價(jià)方法體系

在對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，確定適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)非常重要?；谀壳暗默F(xiàn)狀，我國(guó)有關(guān)政府部門應(yīng)規(guī)范內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)具有相關(guān)性、完整性、可靠性、中立性和可理解性。目前，從國(guó)際來(lái)看，COSO提出的內(nèi)部控制五要素框架與企業(yè)管理過(guò)程相結(jié)合并與控制目標(biāo)相匹配，從而為企業(yè)管理層和外部監(jiān)管者所認(rèn)可。筆者建議我國(guó)上市公司采用以COSO報(bào)告的5個(gè)要素所要求的基本條款作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。另外，內(nèi)部控制體系是一個(gè)龐雜的系統(tǒng)，要評(píng)價(jià)其設(shè)計(jì)是否適當(dāng)、執(zhí)行是否有效還需建立一套完善的可操作性強(qiáng)的方法體系。筆者建議要定性分析與定量分析相結(jié)合。評(píng)價(jià)的基本思路是:對(duì)每一個(gè)控制項(xiàng)目，先按照5要素展開(kāi)，再將每一要素按照關(guān)鍵控制點(diǎn)拆分成更為具體的內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)。除此之外，應(yīng)該進(jìn)一步對(duì)其進(jìn)行經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)分析，掌握其可行性，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的效果，利用經(jīng)濟(jì)數(shù)學(xué)分析和模糊數(shù)學(xué)的方法，建立評(píng)價(jià)模型，將定性指標(biāo)定量化。隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的發(fā)展，隨著評(píng)價(jià)主體素質(zhì)和技能的不斷提高，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果的量化方法會(huì)更加精深。

此外，完善我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露制度，必須加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所的建設(shè)，發(fā)展事務(wù)所內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制的鑒證業(yè)務(wù)尚處于起步階段，對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)也局限于與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制。因此，證券交易所鼓勵(lì)上市公司披露其董事會(huì)對(duì)其內(nèi)部控制的自評(píng)報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的核實(shí)報(bào)告，也只能流于形式。評(píng)價(jià)上市公司內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的真實(shí)性、客觀性將是會(huì)計(jì)師事務(wù)所義不容辭的責(zé)任。因此，發(fā)展事務(wù)所內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)是大勢(shì)所趨，也是我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露制度得以完善的基本條件。

參考文獻(xiàn):

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