試論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的公允價(jià)值

[摘要] 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，公允價(jià)值的改革是其亮點(diǎn)之一。本文探討了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，公允價(jià)值的有利和不利影響，提出應(yīng)對(duì)的策略。

[關(guān)鍵詞] 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 公允價(jià)值 影響 對(duì)策

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立，順應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速市場(chǎng)化和國(guó)際化的需要，為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的理念，首次構(gòu)建了與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，與國(guó)際準(zhǔn)則趨同、涵蓋企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、可獨(dú)立實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新的跨越和歷史性的突破。其中的公允價(jià)值是其亮點(diǎn)之一，本文主要探討公允價(jià)值的應(yīng)用。

一、公允價(jià)值的概念

1.公允價(jià)值的涵義：公允價(jià)值：亦稱公允市價(jià)、公允價(jià)格。熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價(jià)格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買賣的成交價(jià)格。公允價(jià)值是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息。在計(jì)量屬性上，公允價(jià)值與歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間存在著交叉重合。公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量屬性，最大的特征就是來自于公平交易市場(chǎng)的確認(rèn)，是種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息，被世界很多市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家所推崇。

2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在公允價(jià)值方面的改變。公允價(jià)值計(jì)量模式，是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式。新會(huì)計(jì)體系按照現(xiàn)行國(guó)際慣例把“公允價(jià)值”概念引入到我國(guó)的會(huì)計(jì)體系中。并對(duì)計(jì)量屬性做出了重大調(diào)整，不再?gòu)?qiáng)調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量屬性，全面引入公允價(jià)值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性，其中主要在金融工具、生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。

二、新會(huì)計(jì)制度下公允價(jià)值的積極意義

1.適應(yīng)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展與完善，新興經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與事項(xiàng)層出不窮，特別是金融業(yè)務(wù)的創(chuàng)新，產(chǎn)生了大量的衍生金融工具，如遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具有遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)特征的工具等。大量的衍生金融工具由于沒有歷史成本，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量無法確認(rèn)。但這些活動(dòng)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源已經(jīng)產(chǎn)生了影響。為了幫助會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策，在會(huì)計(jì)報(bào)告上要求對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量屬性能很好地解決這個(gè)問題，因而它可以對(duì)衍生金融工具產(chǎn)生的權(quán)利、義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。

2.實(shí)現(xiàn)了對(duì)公允價(jià)值局限性的突破。新準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用較謹(jǐn)慎，從而解決了公允價(jià)值信息可靠性差的缺點(diǎn)，同時(shí)有效制約了以非貨幣性資產(chǎn)交換的方式操縱收益、進(jìn)行盈余管理的行為。

3.適應(yīng)了公允價(jià)值應(yīng)用的全球趨同。對(duì)可以取得公允價(jià)值的資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、多數(shù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的普遍做法，它能有效地增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息地相關(guān)性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息，公允價(jià)值的應(yīng)用有利于與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，有利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)與國(guó)際社會(huì)接軌。

4.提高了會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的需要。公允價(jià)值著眼與現(xiàn)在和未來，能夠真實(shí)反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，更確切的披露企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，給投資者做出準(zhǔn)確的決策提高會(huì)計(jì)信息。

三、新會(huì)計(jì)制度下公允價(jià)值的不利影響

1.公允價(jià)值的獲取存在一定的難度。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確了公允價(jià)值計(jì)量不僅適用于初始計(jì)量，還適用于后續(xù)計(jì)量，而后續(xù)計(jì)量大多是在沒有交易的情況下進(jìn)行的，就不可避免地要解決公允價(jià)值的認(rèn)定問題。在實(shí)際工作中，只能大致的估計(jì)或采取近似價(jià)值的操作，在市場(chǎng)信息不充分的情況下，容易形成操縱利潤(rùn)的嫌疑。另外，對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行判斷的主要形式——現(xiàn)值技術(shù)的運(yùn)用，因不同投資者之間，投資者與管理當(dāng)局之間對(duì)投資的期望報(bào)酬率不可能完全統(tǒng)一，對(duì)未來現(xiàn)金流量的估計(jì)具有較大不確定性，這同樣導(dǎo)致在具體的技術(shù)操作上難度較大，加之無論是貼現(xiàn)率的選擇還是對(duì)未來現(xiàn)金流量的估計(jì)，均離不開對(duì)未來事項(xiàng)和不確定性的主觀判斷，這些主觀判斷因素的存在，在增加公允價(jià)值的不確定性。

2.公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則可操作性缺失。一般說來，公允價(jià)值操作應(yīng)用方面主要涉及兩個(gè)問題：一個(gè)是范圍問題，即哪些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)需要按照公允價(jià)值計(jì)量，另一個(gè)是方法問題，即如何按照公允價(jià)值計(jì)量問題。對(duì)于前一個(gè)問題，我國(guó)的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)做了明確的規(guī)定，但是對(duì)于后一個(gè)問題，在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中卻說明得十分有限，這樣的現(xiàn)象最容易產(chǎn)生的后果是，會(huì)計(jì)人員雖然知道哪些具體業(yè)務(wù)需要進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，但是如何對(duì)其進(jìn)行計(jì)量，卻顯得辦法不多，或者干脆無所適從。如對(duì)“活躍市場(chǎng)”、“市價(jià)”、“適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率”等缺乏明確的規(guī)定，給實(shí)際的操作上帶來的困難和隨意性。

3.公允價(jià)值很可能成為利潤(rùn)操縱工具。由于資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值將會(huì)直接影響企業(yè)的全面收益，因此，可以想象，公允價(jià)值將很可能成為盈余管理、調(diào)節(jié)利潤(rùn)的主要工具。公允價(jià)值就其目的來說，本應(yīng)是尋求一種客觀的使用價(jià)值，然而客觀的使用價(jià)值必須通過人的主觀判斷才能實(shí)現(xiàn)，而且公允價(jià)值的定義與應(yīng)用也考慮并認(rèn)可了交易方或評(píng)價(jià)主體主觀判斷的影響。新會(huì)計(jì)制度對(duì)金融工具、生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性交易等采用公允價(jià)值，由于卻凡明確的操作規(guī)范，增加了利潤(rùn)操縱的空間。

四、公允價(jià)值應(yīng)用的對(duì)策

公允價(jià)值在我國(guó)的運(yùn)用，使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際趨同中邁出實(shí)質(zhì)性步伐，但是公允價(jià)值在現(xiàn)實(shí)中存在難以計(jì)量、缺乏可靠性、使用者的不良動(dòng)機(jī)等影響。因此，我們應(yīng)充分考慮采取公允價(jià)值可能帶來的負(fù)面影響，采取相應(yīng)的防范對(duì)策。

1.加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力培養(yǎng)和職業(yè)判斷能力。公允價(jià)值的應(yīng)用對(duì)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)的要求比較高，除了具有清晰的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)外，還需要使用其他多學(xué)科技術(shù)、綜合分析、判斷能力，以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)。 但是，在實(shí)踐中，“管理型”的會(huì)計(jì)人才仍然較少，面對(duì)公允價(jià)值準(zhǔn)則束手無策或隨意性強(qiáng)。因此，要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力和職業(yè)判斷能力，給投資者更準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。企業(yè)內(nèi)部人士為實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化存在著強(qiáng)烈的利潤(rùn)操縱動(dòng)機(jī)，對(duì)于人員存在的問題，我們要通過加強(qiáng)監(jiān)管、職業(yè)道德建設(shè)、提高投資者甄別會(huì)計(jì)信息能力等系統(tǒng)工程來解決。

2.加強(qiáng)法規(guī)、制度建設(shè)。防止公允價(jià)值計(jì)量成為企業(yè)利潤(rùn)操作的工具就需要有相應(yīng)的法律制度作保障。目前應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化對(duì)不存在活躍交易市場(chǎng)的資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值估價(jià)的指導(dǎo)性文件，制定公允價(jià)值相關(guān)信息披露的規(guī)范，盡量縮小人為的可選擇性。企業(yè)負(fù)責(zé)人及會(huì)計(jì)審計(jì)人員作為會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的重要責(zé)任人落實(shí)到實(shí)處，強(qiáng)化、加大對(duì)相關(guān)主體的法律責(zé)任。改進(jìn)會(huì)計(jì)的法制建設(shè)，加快司法會(huì)計(jì)研究，提高立法和執(zhí)法的嚴(yán)肅性、科學(xué)性。

3.建立與公允價(jià)值相適應(yīng)的市場(chǎng)環(huán)境。公允價(jià)值計(jì)量是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。公允價(jià)值的應(yīng)用還需要有相適應(yīng)的市場(chǎng)環(huán)境。但是現(xiàn)在，公允價(jià)值計(jì)量所依存的市場(chǎng)環(huán)境并不完善，公允價(jià)值可能難以達(dá)到公允，并有可能成為利潤(rùn)操縱的工具。因此，培育公平的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，急需完善資本市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、票據(jù)市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)等，引入充分的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。

4.加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局公允價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、資產(chǎn)評(píng)估師就應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響，決定是否在審計(jì)報(bào)告中予以揭示，以引起會(huì)計(jì)表使用者充分注意，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

5.加強(qiáng)公允價(jià)值信息披露。我國(guó)公允價(jià)值規(guī)范必須進(jìn)一步完善公允價(jià)值信息披露制度，在相關(guān)的會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注中、詳細(xì)地披露公允價(jià)值確認(rèn)的依據(jù)、計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)、對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響等，增強(qiáng)公允價(jià)值信息披露的透明度，給信息使用者一個(gè)自我決策的會(huì)計(jì)信息。

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