淺談我國會計準則制度的變遷

[摘要] 經(jīng)濟全球化使國際經(jīng)濟交流和合作日益頻繁，會計作為國際經(jīng)濟交流和合作過程中的商業(yè)語言，必須符合經(jīng)濟全球化的要求，即實現(xiàn)會計國際化。會計國際化可以的歸納為以下三個方面的觀點：第一，會計國際化就是相互交流、相互溝通，找出會計差異之所在；第二，會計國際化就是在可能的范圍內(nèi)，盡量減少各國會計之間的差異，尋求一致；第三，會計國際化就是實行全球會計的一體化、統(tǒng)一化。會計國際化的三種含義反映了對會計國際化的認識軌跡：通過溝通找出各國會計之間的差異；通過協(xié)調(diào)從而減少各國會計之間的差異；最終實現(xiàn)各國會計的統(tǒng)一。會計國際化首先表現(xiàn)為會計準則的國際化，故會計國際化也可以表述為會計準則的國際化。

[關(guān)鍵詞] 會計 會計準則 一體化

一、我國會計準則的變遷歷程

我國會計準則的變遷歷程包括兩個重要的階段：（1）基本準則指導(dǎo)下的行業(yè)會計制度階段；（2）基本準則、具體準則和會計制度并存階段。

1.基本準則指導(dǎo)下的行業(yè)會計制度階段

在計劃經(jīng)濟體制下，我國會計核算規(guī)范體系處于財政制度決定財務(wù)制度、財務(wù)制度決定會計制度的格局。20世紀80年代末和20世紀90年代初，由于鄧小平理論的正確指引，黨的十四大把建立社會主義市場經(jīng)濟體制確立為我國經(jīng)濟體制改革的目標，適應(yīng)市場經(jīng)濟對會計信息的需求，我國會計規(guī)范體系向會計準則方向發(fā)展。1992年財政部發(fā)布了“企業(yè)會計準則”和“企業(yè)財務(wù)通則”，并于同年出臺了“股份制試點企業(yè)會計制度”、“外商投資企業(yè)會計制度”和13個行業(yè)會計制度?；緶蕜t和相關(guān)制度頒布以后，實現(xiàn)了我國會計制度的轉(zhuǎn)軌，使我國會計制度的變遷進入了基本準則指導(dǎo)下的行業(yè)會計制度階段。基本準則的出臺，充分說明會計規(guī)范體系的變遷是受經(jīng)濟因素的影響。

基本準則的出臺，從引起制度變遷的知識存量所需時間來分析是嚴重不足的。自1989年財政部會計準則課題組發(fā)布會計準則制訂的“設(shè)想”或“調(diào)查提綱”到1992年財政部發(fā)布“企業(yè)會計準則”，前后僅僅用3年的時間，與美國制訂會計準則的時間相比（美國1960年開始準備，1970年發(fā)布第四號報告）時間要短得多。

知識存量準備不足也可以從廣大會計理論研究者對基本準則指導(dǎo)下的行業(yè)會計制度的批判中得到證明。王治安（1999）認為該規(guī)范體系在以下三個方面不適應(yīng)企業(yè)改革的要求：其一是不適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營多元化發(fā)展的要求，其次是不利于會計信息的行業(yè)比較和分析，最后是不利于投資主體對企業(yè)的財務(wù)進行監(jiān)督。此外，該規(guī)范體系的完整性、系統(tǒng)性、國際協(xié)調(diào)性差也影響了其嚴肅性。劉峰（2000）從基本準則的定位和具體內(nèi)容進行分析，得出基本準則的制訂對知識存量的準備顯然是嚴重不足的結(jié)論。其認為1992年具體準則的定位不當，既包括了概念結(jié)構(gòu)的部分內(nèi)容，又包括了會計要素的確認、計量、記錄和報告；準則內(nèi)容在各要素的界定、確認和計量方面未做明確的規(guī)定，同時具體準則并未涉及。

2.基本準則、具體準則和會計制度并存階段

隨著市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，基本準則指導(dǎo)下的行業(yè)會計制度下提供的會計信息越來越不能滿足會計信息需求主體對會計信息的需求。同時，會計人員在處理業(yè)務(wù)的過程中時常出現(xiàn)無所適叢的現(xiàn)象。更為關(guān)鍵的是經(jīng)過廣大會計理論工作者和準則制訂機構(gòu)的研究，為會計規(guī)范體系的發(fā)展指明了方向：即以具體準則來規(guī)范企業(yè)的會計核算行為。市場經(jīng)濟的發(fā)展和知識存量的準備使我國出臺了一系列具體會計準則：從1997年第1個具體準則出臺以后，截止2001年底，我國一共出臺了17個具體準則。2000年底我國出臺的《企業(yè)會計制度》對原有行業(yè)會計制度進行了統(tǒng)一，故可以對該階段進行嚴格劃分：《企業(yè)會計制度》出臺之前劃分為基本準則、具體準則和行業(yè)會計制度并存階段；《企業(yè)會計制度》出臺之后劃分為基本準則、具體準則和企業(yè)會計制度并存階段。

具體會計準則頒布實施后，對于原有行業(yè)會計制度的去留問題引起了會計界的激烈爭論，形成了兩種不同觀點：第一是保留行業(yè)會計制度，即執(zhí)行準則與行業(yè)會計制度并存并用的規(guī)范模式；第二種是以具體準則取代行業(yè)會計制度，即各行業(yè)均執(zhí)行統(tǒng)一的具體會計準則。

具體準則出臺以后對原有行業(yè)會計制度去留問題的討論以及企業(yè)經(jīng)營過程中的多元化取向使原有行業(yè)會計制度越來越不適應(yīng)經(jīng)濟的發(fā)展，于是財政部出臺了《企業(yè)會計制度》，利用《企業(yè)會計制度》對原有行業(yè)會計制度進行了統(tǒng)一，從此我國會計規(guī)范體系步入了基本準則、具體準則和企業(yè)會計制度并存的階段。這充分說明了經(jīng)濟因素和知識存量對我國會計準則變遷的影響是十分顯著的。

二、國際化是我國會計準則的變遷的目標

1.會計準則國際化的經(jīng)濟動因

會計準則的變遷是反應(yīng)性的，其與經(jīng)濟的發(fā)展密切相關(guān)。從經(jīng)濟動因來分析，當經(jīng)濟發(fā)展僅局限于一國范圍內(nèi)時，會計準則的變遷只需考慮本國經(jīng)濟因素的影響即可。經(jīng)濟全球化使國與國之間會計準則的差異成為國際資源有效配置的障礙，為適應(yīng)經(jīng)濟全球化發(fā)展的需要，各國必須減少會計準則之間的差異，充分發(fā)揮會計“國際商業(yè)通用語言”的功能，即實現(xiàn)會計準則的國際化。我國會計準則國際化的經(jīng)濟動因在于不斷降低理財主體的交易成本。

(1)降低理財主體的境外融資成本

經(jīng)濟全球化的一個重要表現(xiàn)是資本的跨國流動，而資本跨國流動的表現(xiàn)之一是越來越多的理財主體到境外的資本市場上融通資金。理財主體在境外資本市場融通資金，必須按照境外資本市場的要求披露會計信息和其它相關(guān)信息，巨額的信息披露成本使理財主體的融資成本不斷增加。

(2)降低理財主體的境外投資成本

資本的跨國流動的表現(xiàn)之二是越來越多的理財主體到境外進行直接投資和間接投資。理財主體到境外進行直接投資，境外企業(yè)遵循的是所在國的會計準則，按照所在國會計準則的要求編制會計報表。而理財主體在編制合并報表時，遵循的是理財主體所在國的會計準則，這就要求理財主體按照其所在國會計準則的要求對子公司的會計報表進行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上編制合并會計報表，調(diào)整境外子公司會計報表的費用使理財主體境外直接投資成本不斷增加。理財主體到境外資本市場上進行間接投資，一般投資于境外資本市場上流通的債券和股票。在做出投資決策之前，理財主體必須對境外資本市場流通的債券和股票進行估價，債券和股票發(fā)行主體的會計報表是估價所依賴的主要資料之一。要進行合理估價，也必須對發(fā)行主體的會計報表進行調(diào)整，調(diào)整會計報表的巨額費用使理財主體的境外間接投資成本增加。

(3)降低我國企業(yè)參與國際貿(mào)易的交易成本

國際貿(mào)易的交易成本是進行國際貿(mào)易所需的費用。如獲得準確的國際貿(mào)易信息所需付出的費用、談判和經(jīng)常性契約的費用、發(fā)現(xiàn)貿(mào)易對象和貿(mào)易價格的費用、討價還價的費用、訂立貿(mào)易合約的費用、執(zhí)行貿(mào)易的費用等。在國際貿(mào)易中，購銷雙方都需要根據(jù)彼此的會計報表估計他們的風(fēng)險，勢必要求各方提供可比的會計信息，以便進行貿(mào)易判斷。因此，減少各國的會計準則之差異，使各國會計準則與國際會計準則相協(xié)調(diào)，已成為當務(wù)之急。我國自入世以后，進出口貿(mào)易活動不斷擴大，傾銷與反傾銷的事件也越來越多，據(jù)統(tǒng)計，我國已連續(xù)5年位居世界遭受反傾銷調(diào)查的首位，對我國造成的損失年均高達800多億元。盡管造成我國遭受反傾銷損失的原因很多，但會計準則的差異無疑也是主要原因之一。

2.會計準則國際化的知識存量動因

我國會計準則國際化的知識存量動因主要表現(xiàn)在以下兩個方面:主要行動集團（即財政部會計準則委員會）積累了大量會計準則國際化方面的知識;會計理論工作者對會計準則國際化方面的論辯促使我國會計準則變遷向國際化目標發(fā)展。

我國財政部會計準則委員會積累的會計準則國際化方面的知識主要表現(xiàn)在以下兩個方面:出版了大量關(guān)于會計準則制訂和會計國際協(xié)調(diào)方面的書籍，如《會計準則制定理論與實踐》、《積極開展會計國際協(xié)調(diào)完善我國會計準則體系》、《加強區(qū)域合作促進國際協(xié)調(diào)》、《國際會計準則2002》等;密切關(guān)注會計國際協(xié)調(diào)和國外會計動態(tài)。

在財政部會計準則委員會知識存量積累的同時，我國會計理論研究者對會計國際協(xié)調(diào)展開了激烈的論辯，論辯使我國會計國際協(xié)調(diào)方面的研究成果十分豐富，這可以從有關(guān)的檢索數(shù)據(jù)中得到說明：作者以“會計國際協(xié)調(diào)”在中國期刊數(shù)據(jù)網(wǎng)上對1997年～2005年的期刊論文進行一級檢索，得出的檢索結(jié)果為1698篇。對會計國際協(xié)調(diào)進行充分論辯的典型理論工作者（不包括財政部準則委員會委員，他們包括在主要行動集團中）包括蓋地、王治安、廖洪、夏冬林、王建新、趙西卜、袁曉勇、劉峰等。蓋地（2001）將我國企業(yè)會計標準與國際會計準則進行對比，得出“大同小異”的結(jié)論。王治安（2005）以中國會計準則和國際會計準則為研究對象，分別采用了判定分析法和平均距離法測量會計準則的國際協(xié)調(diào)度。平均距離法下的測量結(jié)果表明，我國會計準則與國際會計準則仍存在適度差異，且計量準則的協(xié)調(diào)度略高于披露準則的協(xié)調(diào)度。廖洪（2005）對會計國際協(xié)調(diào)的動因進行了分析，并提供了理論上的解釋。夏冬林（2005）從不同制度環(huán)境對會計信息的影響分析了國際準則之間的差異，并提出了相應(yīng)的協(xié)調(diào)思路和對策[王建新（2005）以滬深A(yù)B股數(shù)據(jù)為樣本對我國會計準則國際化協(xié)調(diào)進程及效果進行了實證研究，結(jié)論表明兩種準則體系下無論線上項目還是線下項目盈余質(zhì)量均無顯著性差異。

知識存量的積累促使我國會計準則的變遷向國際化方向發(fā)展，2006年財政部頒布的企業(yè)會計準則無論在形式上還是內(nèi)容上都與國際會計準則協(xié)調(diào)一致就是十分有力的例證。