會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)模式選擇

一、 英美模式的特點(diǎn)

1.在官方支持和干預(yù)下由民間機(jī)構(gòu)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

英美兩國(guó)屬于英美法系，通行習(xí)慣法。與之相應(yīng)，兩國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均以民間機(jī)構(gòu)制定為主，政府只起到指導(dǎo)的作用。美國(guó)國(guó)會(huì)于1993年和1994年通過(guò)了《證券法》和《證券交易法》，按后者成立了證券交易委員會(huì)（SEC），它被授權(quán)可以對(duì)證券上市交易和公開(kāi)發(fā)行股票的公司制定其在提供財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)應(yīng)該遵循的準(zhǔn)則，但它自己不直接制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是委托給民間機(jī)構(gòu)，自己則保持監(jiān)督和最終修訂權(quán)；英國(guó)1948年的《公司法》規(guī)定所有注冊(cè)上市的公司都要公布損益表和資產(chǎn)負(fù)債表，在此基礎(chǔ)上由民間組織制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如1990年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）取代了1976年的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)來(lái)發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。

2.稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離

英美兩國(guó)在收入和費(fèi)用的確認(rèn)上主要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而所得稅法則主要依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制。由于所得稅法提出了大量的會(huì)計(jì)要求，促使稅務(wù)會(huì)計(jì)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離出來(lái)，也帶來(lái)了大量的暫記性差異，使所得稅的跨期攤配成為一個(gè)研究課題。

3.強(qiáng)調(diào)公允觀念與會(huì)計(jì)信息的充分披露

美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架以及英國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告都是以公允觀念作為基礎(chǔ)的。出于保護(hù)投資者的目的，兩國(guó)在會(huì)計(jì)上認(rèn)為，可比性、透明度和提供充分的信息披露是高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的主要特征。

二、歐洲大陸模式的特點(diǎn)

1.由政府部門(mén)制定、頒布會(huì)計(jì)法令，而不是由民間機(jī)構(gòu)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

歐洲屬于大陸法系，通行成文法，與之相應(yīng)，歐洲大陸國(guó)家一般用法律來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)。以德國(guó)為例，德國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度一直由聯(lián)邦參議院法律委員會(huì)制定，會(huì)計(jì)職業(yè)界的作用有限。對(duì)于與企業(yè)法律形式無(wú)關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范，以及與一類(lèi)企業(yè)有關(guān)的共同性的會(huì)計(jì)規(guī)范由經(jīng)濟(jì)生活中的“基本法”商法來(lái)規(guī)范，而與特定法律形式和特定規(guī)模有關(guān)的企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范，則由其他專門(mén)法，如股份公司法、公開(kāi)法來(lái)規(guī)范。這些會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)所有業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定得都很詳細(xì)具體。

2.以稅務(wù)為導(dǎo)向，要求財(cái)務(wù)報(bào)告中的收益與納稅申報(bào)中的收益一致

在典型的歐洲大陸會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，稅法具有重大影響，稅法要求凡是可以做稅收抵減的費(fèi)用都必須列示在財(cái)務(wù)報(bào)告中。會(huì)計(jì)報(bào)表上的收益必須同應(yīng)稅收益保持一致。如果會(huì)計(jì)記錄與稅法條款不符，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以拒絕以其作為計(jì)稅的依據(jù)。稅收與會(huì)計(jì)的這種關(guān)聯(lián)性，被稱為“權(quán)威原則”或“一致原則”。納稅人為了能夠取得納稅抵免中的收益，在編制報(bào)表時(shí)總是主動(dòng)服從稅法要求的會(huì)計(jì)原則和方法。

3.以保護(hù)債權(quán)人為目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性，信息披露要求低

與英美國(guó)家的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，歐洲證券市場(chǎng)相對(duì)不發(fā)達(dá)，企業(yè)資金主要依靠銀行貸款，銀行可以影響企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇。因此企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告以債權(quán)人為中心，重視償債能力和資產(chǎn)計(jì)價(jià)，以資本保全為目標(biāo)。由于銀行有其他渠道可從企業(yè)中獲取所需會(huì)計(jì)信息，沒(méi)有必要要求對(duì)外充分揭示信息，而且公司管理當(dāng)局和債權(quán)人（銀行）也擔(dān)心利潤(rùn)消息公布后，股東要求多分紅利，進(jìn)而削弱企業(yè)的財(cái)務(wù)實(shí)力，因此會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)則應(yīng)面向公司、保護(hù)公司和債權(quán)人權(quán)益，信息披露一般不超過(guò)法律的最低要求。

三、歐洲大陸模式的改變—?dú)W盟會(huì)計(jì)改革

隨著歐洲大陸資本市場(chǎng)的發(fā)展，歐洲大陸模式發(fā)生了改變。為使資本在歐洲大陸自由流通以及在美國(guó)等國(guó)家進(jìn)行股票融資，2002年7月19日歐盟決定采納國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（ISA），并推薦一系列有效的措施，提高歐盟各國(guó)公司會(huì)計(jì)報(bào)表的可比性和透明度，降低籌資者的成本。具體措施如下：

1.頒布公允價(jià)值指令

歐盟委員會(huì)經(jīng)過(guò)15個(gè)月的咨詢后，于2001年5月31日通過(guò)新的公允價(jià)值指令，指令中引用了“公允價(jià)值”方法。同時(shí)，新的會(huì)計(jì)指令要求，歷史成本作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，長(zhǎng)期信貸資產(chǎn)繼續(xù)以歷史成本計(jì)價(jià)。

2.發(fā)布咨詢文件，促進(jìn)信息公開(kāi)

為資本市場(chǎng)的需要，歐盟委員會(huì)考慮了財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度問(wèn)題。歐盟委員會(huì)要求發(fā)行有價(jià)證券并在有序市場(chǎng)公開(kāi)交易的公司，公開(kāi)其財(cái)務(wù)信息，要求編制季度報(bào)告和中期財(cái)務(wù)報(bào)告。

3.建立有效的準(zhǔn)則執(zhí)行監(jiān)督體制

在歐洲大陸國(guó)家中，普遍沒(méi)有類(lèi)似于美國(guó)的SEC，英國(guó)的FRRP那樣的權(quán)威監(jiān)督機(jī)構(gòu)，在對(duì)安然丑聞分析的基礎(chǔ)上，歐盟委員會(huì)對(duì)執(zhí)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)作了重要分類(lèi)，歐洲證券監(jiān)督委員會(huì)（Committee of European Securites Regulations，CESR）作為咨詢委員會(huì)提出執(zhí)行建議。

四、中國(guó)會(huì)計(jì)模式的選擇

我國(guó)的會(huì)計(jì)模式要與國(guó)際接軌，會(huì)計(jì)模式是選擇英美模式還是歐洲大陸模式呢？從經(jīng)濟(jì)環(huán)境，法律環(huán)境上看，我國(guó)與歐洲大陸國(guó)家有更多的相似之處，似乎選擇歐洲大陸模式更適合我國(guó)的實(shí)際情況。然而，歐洲大陸模式近來(lái)發(fā)生了改變，逐漸向ISA與美國(guó)的GAAP靠攏，并接受“真實(shí)公允”的觀念，由此看來(lái)似乎英美模式是未來(lái)的發(fā)展方向，我國(guó)為與國(guó)際接軌，選擇英美模式更為可取，那么，究竟怎樣取舍才適合我國(guó)的國(guó)情呢?新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分析了會(huì)計(jì)國(guó)際化的未來(lái)動(dòng)向，并結(jié)合我國(guó)的具體情況，做出了選擇。

1.會(huì)計(jì)國(guó)際化的動(dòng)向

會(huì)計(jì)國(guó)際化是各國(guó)各利益集團(tuán)之間的利益之爭(zhēng)。各項(xiàng)事實(shí)證明，沒(méi)有美國(guó)的認(rèn)可和支持，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的國(guó)際化幾乎是不可能的。美國(guó)擁有超強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和軍事實(shí)力，美國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)國(guó)際化的影響主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。首先，美國(guó)在國(guó)際貿(mào)易中扮演著極其重要的角色，世界各國(guó)與美國(guó)的貿(mào)易往來(lái)都很多。會(huì)計(jì)國(guó)際化的根本目的在于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，促進(jìn)國(guó)際貿(mào)易是其中一個(gè)重要的目標(biāo)。因此要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際化，就必須考慮美國(guó)的利益，必須尊重美國(guó)的選擇。其次，美國(guó)的經(jīng)濟(jì)居于世界領(lǐng)先地位，美國(guó)會(huì)計(jì)的合理性在其經(jīng)濟(jì)發(fā)展也發(fā)揮了重要作用。合理的東西自然具有很強(qiáng)的生命力，會(huì)計(jì)國(guó)際化不僅需要公平地對(duì)待各個(gè)得益集團(tuán)，更需要合理的會(huì)計(jì)理念，以便促進(jìn)世界各國(guó)的共同發(fā)展。與此同時(shí)，每個(gè)國(guó)家都有模仿強(qiáng)者的現(xiàn)象，學(xué)習(xí)美國(guó)會(huì)計(jì)也是當(dāng)前國(guó)際會(huì)計(jì)界的潮流。歐盟會(huì)計(jì)改革和我國(guó)的會(huì)計(jì)改革都是典型的例子。再次，美國(guó)的資本市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)，資本流通程度很高，很多國(guó)家都需要在美國(guó)進(jìn)行融資。例如歐盟會(huì)計(jì)改革的目的之一就是在美國(guó)進(jìn)行股票融資。投資者需要利用會(huì)計(jì)信息來(lái)做出決策，會(huì)計(jì)信息的可比性要求很高。這也要求會(huì)計(jì)國(guó)際化過(guò)程中必須有美國(guó)的參與。

歐盟的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和政治影響也左右了會(huì)計(jì)國(guó)際化的進(jìn)程。雖然單個(gè)歐盟成員國(guó)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力與美國(guó)無(wú)法相比，但是歐盟作為一個(gè)整體，其國(guó)際影響與美國(guó)已經(jīng)相去不遠(yuǎn)。類(lèi)似于美國(guó)是歐盟的重要市場(chǎng)，歐盟也是美國(guó)極為重要的貿(mào)易伙伴。歐盟會(huì)計(jì)改革以后，雖然其會(huì)計(jì)模式向英美模式靠攏，但依然保持了自己的特色。歐盟希望借助在美國(guó)的融資發(fā)展經(jīng)濟(jì)，實(shí)際上美國(guó)也需要?dú)W盟在美國(guó)的資本市場(chǎng)上進(jìn)行融資，這對(duì)美國(guó)也是有利的。因此美國(guó)會(huì)計(jì)在主觀上也有向歐盟會(huì)計(jì)接近的可能。更為重要的是，歐盟成員眾多，規(guī)模不斷擴(kuò)大，在會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程中擁有越來(lái)越多的投票權(quán)，這更加重了歐盟對(duì)會(huì)計(jì)國(guó)際化的影響。

作為絕大多數(shù)的發(fā)展中國(guó)家，其利益要求在會(huì)計(jì)國(guó)際化的博弈中也起著舉足輕重的作用。發(fā)展中國(guó)家的作用主要表現(xiàn)以下兩個(gè)方面。其一，發(fā)展中國(guó)家為數(shù)眾多，所謂會(huì)計(jì)國(guó)際化，如果不考慮發(fā)展中國(guó)家，那么就不可能是真正的國(guó)際化。其二，發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間實(shí)際上是一種互為依存的關(guān)系。一方面發(fā)展中國(guó)家需要向發(fā)達(dá)國(guó)家學(xué)習(xí)先進(jìn)的技術(shù)和管理經(jīng)驗(yàn)，需要發(fā)達(dá)國(guó)家在經(jīng)濟(jì)上進(jìn)行援助，需要發(fā)達(dá)國(guó)家的投資。另一方面，發(fā)展中國(guó)家是發(fā)達(dá)國(guó)家最有潛力的市場(chǎng)。在發(fā)展中國(guó)家這個(gè)市場(chǎng)上，發(fā)達(dá)國(guó)家的商品和資本大有用武之地。因此發(fā)達(dá)國(guó)家有必要也有義務(wù)幫助發(fā)展中國(guó)家進(jìn)行經(jīng)濟(jì)建設(shè)，這實(shí)際上是一種互惠的行為。

綜上所述，未來(lái)的會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程中，美國(guó)、歐盟與發(fā)展中國(guó)家都無(wú)法由一方來(lái)完全控制，未來(lái)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)很可能是各方力量折衷的產(chǎn)物。

另外，由于各個(gè)國(guó)家在會(huì)計(jì)上存在固有的差別，特別是各國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)達(dá)程度不同，所以會(huì)計(jì)國(guó)家化的傾向還存在的。因此，會(huì)計(jì)國(guó)際化，在全球范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)信息可比與共享，將是一個(gè)遙遠(yuǎn)的夢(mèng)想，會(huì)計(jì)國(guó)際化還有很漫長(zhǎng)的路要走。

2.中國(guó)的選擇

從前文的分析可以推論，我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌，并沒(méi)有可以完全照搬的模式，因?yàn)闆](méi)有哪一種模式可以成為未來(lái)的國(guó)際會(huì)計(jì)模式。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)模式既沒(méi)有選擇英美模式，也沒(méi)有選擇歐洲大陸模式，而是做出了第三種選擇：中國(guó)自己特有的中國(guó)會(huì)計(jì)模式。

我國(guó)屬于發(fā)展中國(guó)家，各方面發(fā)展還不完善，與英美，以及歐盟都有一定差距。盲目照搬其會(huì)計(jì)模式，忽視我國(guó)國(guó)情，可能產(chǎn)生嚴(yán)重后果。新準(zhǔn)則從歐盟會(huì)計(jì)改革中借鑒了一些經(jīng)驗(yàn)。

(1)我國(guó)屬于大陸法系，以成文法為特征。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定仍堅(jiān)持以政府為主，可以適當(dāng)聽(tīng)取民間團(tuán)體的建議。

(2)我國(guó)的資本市場(chǎng)不夠發(fā)達(dá)，大多數(shù)企業(yè)以債權(quán)資本或國(guó)有股權(quán)資本為主，流動(dòng)性較差，開(kāi)放程度也不高。因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)以保護(hù)債權(quán)人利益和增加稅收為主，堅(jiān)持謹(jǐn)慎性原則，會(huì)計(jì)信息披露也不必強(qiáng)求充分。

(3)為促進(jìn)吸引外資，以及我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，區(qū)別上市公司與非上市公司，對(duì)其信息披露，資產(chǎn)計(jì)價(jià)等做出不同的規(guī)定，保護(hù)投資者的利益。

(4)我國(guó)的會(huì)計(jì)人員對(duì)“公允”觀念不熟悉，尤其不能自如地在實(shí)務(wù)中加以應(yīng)用。從歐盟也接受“公允”觀念的事實(shí)來(lái)看，未來(lái)的國(guó)際會(huì)計(jì)界仍將以“公允”觀念為基礎(chǔ)，因此我國(guó)會(huì)計(jì)也接受“公允”觀念，但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，卻不急于應(yīng)用“公允”觀念，而是循序漸進(jìn)。